IPPP3/443-331/14-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej jako: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy kwartalne (VAT-7D). Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej.

Zgodnie m.in. z Załącznikiem Nr 1 do Uchwały Rady Gminy z dnia 17 grudnia 2009 r. w sprawie uchwalenia budżetu Gminy na rok 2010, dotyczącego Limitów Wydatków Inwestycyjnych na lata 2010-2012, Gmina w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą "M. - Projekt i budowa "Centrum Edukacji i Sportu" (dalej także jako: "CEiS", "Obiekt" lub "Projekt").

Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących:

* zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną;

* zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe;

* zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów.

Budowa CEiS została ze względów Finansowych podzielona na II (dwa) etapy, przy czym przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie wydatki inwestycyjne Gminy związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, która została wybudowana w ramach I etapu realizacji Projektu.

W ramach I etapu budowy CEiS w M. przewidziano w szczególności:

* budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu "pod klucz",

* budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu "-1" do stanu "surowego", tj. bez wykończeń wewnętrznych,

* budowę kotłowni gazowej, oraz

* przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp.

W związku z faktem, iż zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej, budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Jednakże ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS Gmina planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł:

* wynajem hali sportowej - przewiduje się możliwość całorocznego wynajmowania hali sportowej w wymiarze 104 godzin miesięcznie przy określonej stawce rynkowej 150 zł za godzinę wynajmu (łącznie przewiduje się uzyskanie rocznych przychodów z tego tytułu w wysokości 187.200 zł rocznie); przedmiotowe przykładowe stawki zostały następnie doprecyzowane w drodze następujących uchwał Rady Gminy: uchwały z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie (dalej: "Uchwała, uchwały Rady Gminy z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie zmiany uchwały Rady Gmina z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowych w Gminie (dalej: "Uchwała") oraz uchwały Rady Gminy z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z pomieszczeń i powierzchniw obiekcie oświatowym (dalej: "Uchwała);

* obsługa imprez masowych - w związku z projektowanym bogatym zapleczem gastronomicznym Obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS. Przy założeniu zorganizowania 20 imprez rocznie przy stawce za obsługę 1 dnia w wysokości 8.000 zł szacowany przychód z tego tytułu wyniesie 160.000 zł rocznie.

* Gmina planuje uzyskiwać przychody również po zrealizowaniu II etapu budowy CEiS, m.in. z wynajmu boisk i auli.

Według wstępnych szacunków, planowane przychody mogłyby być uzyskiwane od roku następnego po roku oddania obiektu do użytkowania, tj. 2014 r.

Koncepcja wykorzystania pomieszczeń CEiS także do celów komercyjnych została określona w opracowaniu przygotowanym przed rozpoczęciem realizacji Projektu na zlecenie Gminy przez podmiot zewnętrzny pn. "Studium Wykonalności dla projektu Centrum Edukacji i Sportu" z dnia 25 czerwca 2009 r. W opracowaniu tym przedstawiona została możliwość wynajmu poszczególnych pomieszczeń w wymiarze godzinowym po średniej stawce rynkowej. Określony został także potencjalny przychód z tego tytułu. Na podstawie określonych rocznych przychodów i kosztów Obiektu określono również rachunek zysków i strat działalności realizowanej przez CEiS w okresie życia ekonomicznego Projektu. Gmina od początku planowania ww. inwestycji zakładała więc, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W konsekwencji, działalność CEiS będzie także generowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (obok nieodpłatnego udostępniania Obiektu szkołom). Potwierdzeniem woli Gminy wykorzystania Obiektu także do celów komercyjnych są m.in.:

* Uchwala Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie trybu i zasad korzystania z gminnych obiektów sportowych w Gminie, w której postanowiono, że obiekty sportowe, w tym hala sportowa w CEiS, udostępniane są nieodpłatnie (publicznym przedszkolom i szkołom oraz gminnym jednostkom organizacyjnym) i odpłatnie (m.in. osobom prawnym lub fizycznym, organizacjom pozarządowym i klubom sportowym, i funkcjonującym na terenie Gminy < § 3 pkt 1 i 2 ww. Uchwały>,

* Uchwala,

* Uchwala oraz Uchwala.

Po realizacji I etapu budowy, w CEiS będą się mieścić m.in. następujące pomieszczenia:

* świetlica i część administracyjna szkoły, które będą wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych, tj. działalności oświatowej Gminy,

* sale lekcyjne (dalej: "sale dydaktyczne"), w których odbywać się będą w ciągu dnia zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy mogą być wynajmowane na dodatkowe zajęcia pozaszkolne prowadzone przez uczelnie, szkoły języków obcych, itd.,

* hala sportowa (dalej: "Hala"), w której w ciągu dnia będą się odbywać zajęcia z wychowania fizycznego, natomiast wieczorami i w weekendy Hala będzie wynajmowana osobom trzecim,

* pomieszczenia techniczne (m.in. kotłownia gazowa, wentylatornia, itd.), korytarze, zaplecze sanitarne, tj. infrastruktura, która będzie wykorzystywana dla potrzeb całego Obiektu, tj. częściowo komercyjnie, a częściowo do celów związanych z działalnością oświatową Gminy,

* sala fitness, siłownia, kręgielnia, kuchnia i jadalnia, które będą wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie do celów komercyjnych, tj. pomieszczenia te będą odpłatnie wynajmowane bądź udostępniane podmiotom trzecim w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców).

Po oddaniu do użytkowania Obiektu w ramach I etapu budowy, CEiS będzie zatem wykorzystywany przez Gminę na trzy sposoby:

* do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), tj. jak w przypadku świetlicy, części administracyjnej szkoły, niektórych sal dydaktycznych, korytarzy/klatek schodowych/przedsionków, itp. prowadzących wyłącznie do ww. pomieszczeń. Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana do ww. celów będzie stanowiła ok. 27% powierzchni CEiS ogółem,

* do prowadzenia działalności czysto komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie podmiotom trzecim sali fitness, siłowni, kręgielni (wraz z zapleczem, pomieszczeniem dozoru, magazynem), jadalni (wraz z magazynem, pomieszczeniem gospodarczym, pomieszczeniem kuchni) w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców). Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana do w w. celów będzie stanowiła ok. 11% powierzchni CEiS ogółem,

* do działalności mieszanej, tj. związanej z prowadzeniem zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej, tak jak w przypadku:

* niektórych sal dydaktycznych czy Hali, w których w tygodniu w ciągu dnia prowadzone będą zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy pomieszczenia te będę wynajmowane podmiotom trzecim,

* zaplecza sanitarnego i technicznego, wykorzystywanego do każdego rodzaju działalności Gminy, tj. pomieszczeń porządkowych (w tym pomieszczeń gospodarczych), pomieszczeń technicznych (w tym teletechnicznych), zaplecza sprzętu sportowego, pokojów trenerów, zespołu szatni, magazynów, pomieszczeń socjalnych, pomieszczenia pierwszej pomocy, toalet (w tym toalet dla personelu i dla osób niepełnosprawnych), maszynowni windy, wentylatorni, pomieszczenia wodomierza, pomieszczenia kotłowni, warsztatu, pomieszczeń dozorców, pomieszczenia śmietnika, itp. (dalej zwanych łącznie jako: "zaplecze sanitarno-techniczne"),

* szeroko rozumianej komunikacji, tj. korytarze, antresole, klatki schodowe, przedsionki, widownia i balkony przy Hali, hole (dalej zwane łącznie jako: "komunikacja").

Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, będzie stanowiła ok. 62% powierzchni CEiS ogółem.

Gmina pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że wszystkie obiekty infrastruktury edukacyjnej i sportowej, składające się na CEiS, pozostają i pozostaną we własności i użytkowaniu Gminy; w szczególności żadna część CEiS nie zostanie przekazana w trwały zarząd szkołom ani żadnym zakładom czy jednostkom Gminy. Zgodnie z brzmieniem wskazanego powyżej Studium Wykonalności, na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (dalej: "ZOPO") w, będący wyspecjalizowaną w tym zakresie jednostką budżetową gminy. Niemniej, jeszcze przed oddaniem CEiS do użytkowania Gmina podjęła decyzję o rezygnacji z takiego przekazania.

Ostatecznie Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS (wynajem Hali, obsługa imprez sportowych, itd.) będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie, tj. bez pomocy podmiotu trzeciego. W konsekwencji Gmina będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, że wysokość opłat za korzystanie z powierzchni znajdujących się w Obiekcie została określona w drodze wspomnianej powyżej Uchwały. W przedmiotowej Uchwale zostały określone odrębne stawki za korzystanie z Hali, jak i sal dydaktycznych, w zależności od tego kto te pomieszczenia będzie wynajmował, na jak długo, itp.

CEiS nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Realizacja I etapu budowy CEiS, oprócz budowy obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej, obejmuje budowę / przebudowę również infrastruktury towarzyszącej, tj. parking, układ ulic do obsługi komunikacyjnej CEiS, zieleń, mała architektura, urządzenia sportowe, itd. (dalej: "Infrastruktura towarzysząca"). Infrastruktura towarzysząca nie stanowi jednak przedmiotu niniejszego wniosku (będzie przedmiotem odrębnego zapytania Gminy).

W świetle powyższego, przedmiotowy wniosek obejmuje wyłącznie wydatki inwestycyjne Gminy związane z infrastrukturą edukacyjno-sportową, które zostały poniesione w ramach I etapu realizacji Projektu. Wniosek ten nie obejmuje wydatków, jakie zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości na realizację II etapu budowy CEiS (kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego zapytania Gminy), ani wydatków związanych z bieżącym utrzymywaniem CEiS, np. kosztów energii elektrycznej i innych mediów, środków czystości, napraw, itd. (kwestia ta również będzie przedmiotem odrębnego wniosku Gminy).

Oddanie do użytkowania całego I etapu CEiS nastąpiło w lutym 2014 r. na podstawie dokumentu. 24 lutego 2014 r. Realizacja II etapu budowy CEiS będzie kontynuowana w najbliższej przyszłości. Gmina na budowę I etapu CEiS poniosła nakłady finansowe (dalej: "wydatki inwestycyjne") wyłącznie ze środków własnych. Wydatki te udokumentowane są fakturami VAT wystawianymi dla Gminy przez wykonawców prac budowlanych oraz innych dostawców.

Jak zostało wskazane powyżej, Gmina jest w stanie oszacować, jaka część powierzchni obiektów CEiS ogółem będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), niekomercyjnej (działalność nieodpłatna) oraz mieszanej (działalność zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna). W oparciu o taki podział, Gmina będzie miała możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanego wyłącznie z działalnością komercyjną oraz związanego wyłącznie z działalnością niekomercyjną (dalej: "wydatki inwestycyjne alokowane"). Niemniej, w przypadku części kosztów inwestycyjnych takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością komercyjną, jak i niekomercyjną (tekst jedn.: działalnością mieszaną). W szczególności dotyczy to takich pomieszczeń jak Hala, niektóre sale dydaktyczne, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne.

Do tej pory Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gmina wnosi o potwierdzenie, w jaki sposób powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wybudowaniem CEiS,w szczególności czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT według podziału powierzchni Obiektu (tzw. alokacja powierzchniowa) w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS i w takim przypadku ma prawo do odliczenia (i) pełnego - w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, (ii) pełnego - w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej, (iii) - brak prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy, powinna ona dokonać podziału powierzchni CEiS według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt jest/ będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni Obiektu w oparciu o rodzaj działalności (tzw. alokacja powierzchniowa), jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS, określonego jako udział:

* powierzchni użytkowej CEiS wykorzystywanej wyłącznie do działalności komercyjnej (tekst jedn.: czynności opodatkowanych VAT)

* powierzchni wykorzystywanej do działalności mieszanej (np. niektóre sale dydaktyczne, Hala, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne) oraz

* powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności niekomercyjnej (tekst jedn.: wykonywanej w ramach zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym)

w powierzchni użytkowej budynku CEiS ogółem.

W tej sytuacji, zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT (i) pełnego - w przypadku wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, (ii) pełnego - w przypadku wydatków inwestycyjnych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej (tekst jedn.: wydatki inwestycyjne mieszane), (iii) - brak prawa do odliczenia w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niekomercyjnej.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

1. Prawo do odliczenia VT naliczonego

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124", przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Termin odliczenia VAT naliczonego, do 31 grudnia 2013 r., uregulowany był w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18", przy czym jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, to, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego uregulowane są następująco:

* W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

* Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT),

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych i lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),

* Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w termiach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

* Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 2 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy CEiS w niektórych przypadkach będą w pełni związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Obiekcie, a w niektórych - w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w pełni bądź w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową CEiS.

Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres odliczenia VAT (pełne prawo do odliczenia vs. odliczenie częściowe) w przypadku poszczególnych rodzajów działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w budynku CEiS.

2. Metoda ustalenia wysokości kwot podatku naliczonego w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina będzie udostępniać poszczególne powierzchnie znajdujące się w budynku CEiS, w szczególności Halę oraz sale dydaktyczne, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Natomiast niektóre powierzchnie, takie jak 1) sala fitness, 2) siłownia, 3) kręgielnia czy 4) jadalnia wraz z kuchnią będą udostępniane podmiotom trzecim wyłącznie odpłatnie w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług związanych z działalnością obiektów sportowych na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców).

Gmina będzie miała możliwość przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych tylko w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z działalnością odpłatną oraz związanych wyłącznie z działalnością nieodpłatną (tzw. wydatki inwestycyjne alokowane). Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku pomieszczeń wykorzystywanych przez Gminę wyłącznie do celów działalności komercyjnej (np. siłownia, sala fitness, kręgielnia wraz z zapleczem, magazynem i pomieszczeniem dozoru) bądź wyłącznie do działalności niekomercyjnej (np. niektóre sale dydaktyczne, które ze względu na szczególne przeznaczenie nie będą mogły być przeznaczone do komercyjnego wykorzystywania, lub świetlica, która będzie wykorzystywana jedynie do działalności oświatowej Gminy).

Natomiast w przypadku części kosztów inwestycyjnych, tzw. wydatków inwestycyjnych mieszanych, takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną. Przykładowo Hala i część sal dydaktycznych będą w tygodniu, w ciągu dnia, wykorzystywane do prowadzenia zajęć lekcyjnych, a w godzinach wieczornych i w weekendy wynajmowane osobom trzecim na prowadzenie pozalekcyjnych zajęć dodatkowych (np. lekcje języka angielskiego bądź sportowe gry towarzyskie).

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wszelkich pomieszczeń pomocniczych do ww. pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, takich jak komunikacja czy zaplecze sanitarno-techniczne. Z komunikacji, toalet czy szatni będą bowiem korzystać zarówno uczniowie podczas zajęć szkolnych, jak i osoby trzecie, które będą korzystać z Hali i sal dydaktycznych podczas zajęć organizowanych odpłatnie przez podmioty wynajmujące od Gminy poszczególne pomieszczenia.

Gmina nie jest i nie będzie także w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności wydatków inwestycyjnych związanych z budową/wyposażeniem takich pomieszczeń jak: pomieszczenie pierwszej pomocy, pomieszczenia techniczne, maszynownia windy, pomieszczenie śmietnika, wentylatornia, warsztat, pomieszczenie wodomierza, itp. W przypadku tego typu pomieszczeń, Gmina nie jest w stanie przewidzieć w jakim stopniu, w szczególności w jakim wymiarze czasowym, poszczególne pomieszczenia będą wykorzystywane do celów komercyjnych, a w jakim do celów niekomercyjnych.

Tym samym Gmina nie jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne mieszane opisane w stanie faktycznym związane z budową CEiS w ramach I etapu związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT lub nieopodatkowanymi VAT.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w z w. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w odpowiedzi na pytanie numer 2). Natomiast działalność niekomercyjna Gminy (tekst jedn.: prowadzona w ramach wykonywana w ramach zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka będzie prowadzona w części pomieszczeń CEiS (w szczególności w świetlicy i w części sal dydaktycznych) pozostaje poza zakresem VAT - Gmina będzie w tym przypadku realizowała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie będzie zatem działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w odpowiedzi na pytanie numer 1).

W konsekwencji pomieszczenia CEiS będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT.

W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, dla określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną VAT ustawa o VAT przewiduje kilka sposobów:

* alokacja bezpośrednia, wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na odrębnym określeniu kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi (tu: Gminie) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,

* Proporcja VAT, wynikająca z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, która może być zastosowana wyłącznie jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, lub

* w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej - udział procentowy, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, w którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że CEiS stanowi nieruchomość) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: CEiS) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, w przedmiotowym przypadku, udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej Gminy, powinien zostać określony w oparciu o podział powierzchni CEiS ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa), tj. według powierzchni:

* wykorzystywanych tylko do działalności komercyjnej, tj. sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni,

* wykorzystywanych tylko do działalności niekomercyjnej (np. świetlica, korytarz prowadzący wyłącznie do tej świetlicy, niektóre sale dydaktyczne), oraz

* wykorzystywanych do działalności mieszanej (np. niektóre sale dydaktyczne, Hala, komunikacja, zaplecze sanitarno-techniczne).

Podział powierzchni CEiS, jaki mógłby być zastosowany, stanowiłby proporcję wynikającą z powierzchni pomieszczeń CEiS przeznaczonych wyłącznie do prowadzenia działalności komercyjnej (tekst jedn.: wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługiwałoby prawo do odliczenia), przeznaczonych wyłącznie do prowadzania działalności niekomercyjnej (tekst jedn.: wykonywania czynności niepodlegających VAT) i przeznaczonych do działalności mieszanej do ogólnej powierzchni całego Obiektu. Kwota podatku, która podlegałaby odliczeniu (w pełni bądź w części) i która nie podlegałaby odliczeniu zostałaby ustalona na podstawie tego podziału zgodnie z przeznaczeniem powierzchni, czyli według kryterium faktycznego jej wykorzystania. Podstawą danych liczbowych służących ustaleniu wskaźnika byłaby powierzchnia użytkowa wynikająca z dokumentacji technicznej projektu architektoniczno-budowlanego.

Zdaniem Gminy ten sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, pozwala na jednoznaczne przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego VAT do zakupów wyłącznie związanych z wykonywaniem czynności, w związku z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przysługuje. O ekonomicznym uzasadnieniu zastosowania podziału powierzchni w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS, świadczy chociażby to, że w praktyce może być stosowany także przy określeniu zużycia mediów i tym samym stanowić rzetelną podstawę do refaktury tego rodzaju kosztów. Ustalona w ten sposób proporcja na bazie powierzchni będzie jednocześnie stała dla całego okresu realizacji Projektu.

Stanowisko takie, w analogicznym stanie faktycznym, zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW, zgodnie z którym: "(...) sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. (...) Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu, najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie kluczu powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Podobne zdanie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej wydanej dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, w której stwierdzono, że: "(...) zastosowanie metody kluczu powierzchniowego budynku, o którym mowa we wniosku jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Reasumując tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim koszty związane z przeprowadzoną termomodernizacją budynku służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z treści wniosku wynika, iż budynek, o którym mowa we wniosku w czwartym kwartale 2010 r. był prawie w całości wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem na cele użytkowe). W niewielkiej części (14 m² powierzchni) budynek był udostępniany nieodpłatnie Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, która to czynność była dla Wnioskodawcy jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności zgodzić się należy z Wnioskodawcą co do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane przeprowadzeniem termomodernizacji budynku w oparciu o powierzchniowy klucz alokacyjny - tj. Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego (związanego z tą inwestycją) proporcjonalnie do ilorazu łącznej powierzchni wynajmowanego budynku (która to działalność jest opodatkowana podatkiem VAT) w całkowitej powierzchni budynku".

Analogiczne stanowisko, zaprezentowane przez inną gminę w podobnym stanie faktycznym, zostało także zaakceptowane przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W interpretacji tej, organ podatkowy zgodził się, że "w odniesieniu do kosztów związanych z budową budynku (materiały budowlane, usługi budowlane związane z budową i rozbiórką starego budynku), jak również zagospodarowania działki wokół niego (w tym budowa parkingu i miejsc parkingowych), Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do ilorazu łącznią powierzchni wynajmowanej przez Gminę (w liczniku) i łącznej powierzchni budynku (w mianowniku), tj. 31,25%. W przedmiotowym stanie faktycznym przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest uzasadnione ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem najmu. W ten sposób Gmina posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania budynku do celów podlegających VAT. (...) O właściwości zaproponowanego przez Gminę klucza alokacji bezpośredniej świadczy też to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych cegieł, długości kabli/instalacji, czy też ilości wykonanej pracy do poszczególnych miejsc w budynku. Co więcej, część kosztów jest wspólna dla poszczególnych pięter, np. koszt budowy dachu, który nie jest koniecznym elementem budynku tylko w odniesieniu do poddasza, lecz do całości bryły".

Podsumowując, w ocenie Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona dokonać podziału powierzchni CEiS według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt jest / będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni Obiektu ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa). Zakres odliczenia VAT (pełne vs. częściowe) będzie zależał od rodzaju działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w poszczególnych pomieszczeniach.

3. Zakres odliczenia VAT (pełne vs. częściowe)

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych alokowanych

W świetle powyższej argumentacji i przepisów ustawy o VAT regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wydatków inwestycyjnych alokowanych, tj. takich które Gmina może przypisać, według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, rozumianego jako podział powierzchni CEiS ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa), wyłącznie do działalności komercyjnej bądź wyłącznie do działalności niekomercyjnej, Gmina ma/będzie miała:

* prawo do pełnego odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajmu sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni),

* brak prawa do odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. prowadzenie działalności w zakresie edukacji).

Natomiast w odniesieniu do wydzielonej według ww. klucza powierzchniowego części powierzchni Obiektu, która będzie wykorzystywana do działalności mieszanej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości, zgodnie z argumentacją przedstawioną poniżej.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych mieszanych

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10.

NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako"czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że "powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu".

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosiła i ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi mieszanymi w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, tj. podstawowemu założeniu systemu VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych mieszanych, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona dokonać podziału powierzchni CEiS według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w jakim Obiekt jest / będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, ustalonego w oparciu o podział powierzchni Obiektu ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS (tzw. alokacja powierzchniowa). W zależności od rodzaju działalności, jaka będzie prowadzona w poszczególnych pomieszczeniach Gmina będzie ona miała:

* prawo do pełnego odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej (np. sali fitness, siłowni, kręgielni z zapleczem, jadalni),

* brak prawa do odliczenia VAT - w przypadku wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności niekomercyjnej,

* natomiast w przypadku wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowy pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej (tak jak to będzie np. w przypadku Hali, części sal dydaktycznych, komunikacji, zaplecza sanitarno-technicznego), w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości.

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z budową CEiS to, zgodnie z art. 86 ust. 14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), to w jej ocenie będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

* w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

* w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. Ustawy o samorządzie gminnym).

Szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości uregulowany został w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Kwestię terminu, w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony regulują przepisy art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z uregulowaniami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej.

Gmina w latach 2006-2014 realizowała i realizuje program inwestycyjny pod nazwą "M. - Projekt i budowa "Centrum Edukacji i Sportu".

Projekt ten ma na celu wybudowanie i wyposażenie obiektów infrastruktury edukacyjnej i sportowej obejmujących:

* zespół szkół z ogólnodostępną częścią sportowo-rekreacyjną oraz salą audiowizualną i salą konferencyjną;

* zespół sportowo-rekreacyjny zewnętrzny - stadion z trybunami i boiska sportowe;

* zespół parkingów dla samochodów osobowych i autobusów.

W ramach I etapu budowy przewidziano w szczególności:

* budowę segmentów A i B1 budynku głównego (hali sportowej, sali fitness, siłowni, kręgielni, budynku gimnazjum wraz z częścią administracyjną i zaplecza gastronomicznego CEiS, w tym stołówki szkolnej) do stanu "pod klucz",

* budowę segmentów B2 i B3 budynku głównego (budynków szkoły podstawowej dla dzieci starszych i młodszych) w zakresie realizacji pomieszczeń poziomu "-1" do stanu "surowego", tj. bez wykończeń wewnętrznych,

* budowę kotłowni gazowej, oraz

* przebudowę wszystkich elementów infrastrukturalnych związanych integralnie z realizacją układu drogowego CEiS, itp.

W związku z faktem, że zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej, budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej. Ze względu na potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania obiektu, po zrealizowaniu I etapu budowy CEiS Gmina planuje uzyskiwać przychody m.in. z następujących źródeł:

* wynajem hali sportowej,

* obsługa imprez masowych - obiekt będzie mógł świadczyć usługi związane z obsługą gastronomiczną (restauracja, catering) imprez masowych realizowanych w budynkach CEiS.

Gmina planuje uzyskiwać przychody również po zrealizowaniu II etapu budowy CEiS, m.in. z wynajmu boisk i auli.

Gmina stwierdza, że koncepcja wykorzystania pomieszczeń CEiS także do celów komercyjnych została określona w opracowaniu przygotowanym przed rozpoczęciem realizacji Projektu na zlecenie Gminy przez podmiot zewnętrzny pn. "Studium Wykonalności dla projektu Centrum Edukacji i Sportu w M." z dnia 25 czerwca 2009 r. W opracowaniu tym przedstawiona została możliwość wynajmu poszczególnych pomieszczeń w wymiarze godzinowym po średniej stawce rynkowej. Określony został także potencjalny przychód z tego tytułu.

Jej zdaniem, Gmina od początku planowania ww. inwestycji zakładała więc, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. W konsekwencji, działalność CEiS będzie także generowała sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT (obok nieodpłatnego udostępniania Obiektu szkołom). Potwierdzeniem woli Gminy wykorzystania Obiektu także do celów komercyjnych są m.in.: uchwały Rady Gminy 3 z dnia 30 grudnia 2013 r.

Po oddaniu do użytkowania Obiektu w ramach I etapu budowy, CEiS będzie zatem wykorzystywany przez Gminę na trzy sposoby:

* do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna czy kultura fizyczna (świetlica, część administracyjna szkoły, niektóre sale dydaktyczne, korytarze/klatki schodowe/przedsionki, itp. prowadzące wyłącznie do ww. pomieszczeń - według wstępnych szacunków powierzchnia ta będzie stanowiła ok. 27% powierzchni CEiS ogółem,

* do prowadzenia działalności czysto komercyjnej, polegającej na odpłatnym wynajmie podmiotom trzecim sali fitness, siłowni, kręgielni (wraz z zapleczem, pomieszczeniem dozoru, magazynem), jadalni (wraz z magazynem, pomieszczeniem gospodarczym, pomieszczeniem kuchni) w celu świadczenia przez nie za wynagrodzeniem usług na rzecz konsumentów (ostatecznych odbiorców) (ok. 11% powierzchni CEiS ogółem),

* do działalności mieszanej, tj. związanej z prowadzeniem zarówno działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej, tak jak w przypadku:

* niektórych sal dydaktycznych czy hali, w których w tygodniu w ciągu dnia prowadzone będą zajęcia szkolne, a wieczorami i w weekendy pomieszczenia te będę wynajmowane podmiotom trzecim,

* zaplecza sanitarnego i technicznego, wykorzystywanego do każdego rodzaju działalności Gminy, tj. pomieszczeń porządkowych (w tym pomieszczeń gospodarczych), pomieszczeń technicznych (w tym teletechnicznych), zaplecza sprzętu sportowego, pokojów trenerów, zespołu szatni, magazynów, pomieszczeń socjalnych, pomieszczenia pierwszej pomocy, toalet (w tym toalet dla personelu i dla osób niepełnosprawnych), maszynowni windy, wentylatorni, pomieszczenia wodomierza, pomieszczenia kotłowni, warsztatu, pomieszczeń dozorców, pomieszczenia śmietnika, itp.,

* szeroko rozumianej komunikacji, tj. korytarze, antresole, klatki schodowe, przedsionki, widownia i balkony przy Hali, hole.

Według wstępnych szacunków Gminy powierzchnia wykorzystywana zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, będzie stanowiła ok. 62% powierzchni CEiS ogółem.

W oparciu o taki podział, Gmina będzie miała możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanego wyłącznie z działalnością komercyjną oraz związanego wyłącznie z działalnością niekomercyjną; w przypadku części kosztów inwestycyjnych takie przyporządkowanie nie jest i nie będzie możliwe, gdyż takie wydatki są jednocześnie związane zarówno z działalnością komercyjną, jak i niekomercyjną.

Zgodnie z ww. Studium Wykonalności, na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych; ostatecznie Gmina zdecydowała, że działalność komercyjna związana z funkcjonowaniem CEiS (będzie prowadzona przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich samodzielnie.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. sposobu określenia część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wybudowaniem CEiS, w szczególności czy ma prawo do odliczenia VAT według podziału powierzchni obiektu w oparciu o rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w CEiS, tj. pełnego odliczenia w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej i pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz brak prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej.

W odniesieniu do powyższej sytuacji należy powołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowego projektu nie miało związku z działalnością gospodarczą Gminy. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, "zasadniczy element infrastruktury wybudowanej w ramach I etapu budowy CEiS miały stanowić pomieszczenia gimnazjum i szkoły podstawowej, zatem budowa CEiS miała mieć z założenia charakter inwestycji użyteczności publicznej."

Nie można się zgodzić w tym przypadku z twierdzeniem Gminy, która powołuje się na opracowanie przygotowane przed rozpoczęciem realizacji Projektu pn. "Studium Wykonalności dla projektu Centrum Edukacji i Sportu w M." z dnia 25 czerwca 2009 r. i stwierdza, że od początku planowania ww. inwestycji zakładała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS. Jak wynika bowiem z dalszej części opisu przedstawionego w złożonym wniosku "zgodnie z brzmieniem ww. Studium Wykonalności na wstępnym etapie inwestycyjnym planowane było również, że CEiS zostanie oddany do użytkowania i eksploatacji przez Zespół Obsługi Placówek Oświatowych (jednostkę budżetową Gminy)". Zatem to ten Zespół, a nie Gmina (zgodnie z ww. Studium Wykonalności) uzyskiwała by przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że inwestycja została rozpoczęta w roku 2006, zatem Gmina miała prawo przez 8 lat dokonywać stosowanych odliczeń, a czego nie uczyniła. Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Również stosowne uchwały, o których mowa we wniosku (w zakresie wykorzystania obiektu do celów komercyjnych czy określające opłaty za korzystanie z obiektów sportowych), które zostały podjęte przez Gminę dopiero w ostatnim okresie (koniec roku 2013 r. i bieżący, 2014 rok) nie dają wystarczających podstaw do twierdzenia, że Gmina od początku planowała, że będzie uzyskiwać przychody z tytułu wynajmu odpowiednich pomieszczeń CEiS.

Oznacza to, że realizowany projekt od momentu rozpoczęcia inwestycji był przeznaczony do czynności pozostających poza zakresem VAT. W chwili nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, tym samym nie spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie podjęte uchwały i planowane uzyskiwanie przez Gminę opodatkowanych przychodów z tytułu komercyjnego wynajmu nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Mimo że ww. wynajem będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT, późniejsze wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy obiektu, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Tym samym Gmina nie ma prawa (poprzez złożenie stosownych korekt, o których mowaw art. 86 ust. 10-13 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części) związanego z wybudowaniem CEiS, zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności komercyjnej, pomieszczeń wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz pomieszczeń wykorzystywanych wyłącznie do działalności niekomercyjnej.

Stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Gminę interpretacji należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Gminę na poparcie stanowiska w zakresie zastosowania tzw. klucza powierzchniowego dla ustalenia kwoty podatku do odliczenia rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Interpretacje powołane przez Gminę nie dotyczą bowiem sytuacji korekty wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego (podstawowy problem rozstrzygnięty w niniejszej interpretacji), ale ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od bieżących (a nie wcześniej poniesionych) wydatków (związanych m.in. z modernizacją budynków).

W odniesieniu do powołanych przez Gminę: uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, wyroków NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10,z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07 należy wskazać, że zapadły one w innym stanie prawnym - w ustawieo podatku od towarów i usług zapis art. 86 ust. 7b i art. 90a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Natomiast rozstrzygnięcia podjęte w ww. wyrokach dotyczą stanu prawnego obowiązującego w latach 2007-2010, a w uchwale - 2008 r. i 2009 r. Tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem zajętym w ww. orzeczeniach i uchwale, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie należy uwzględniać do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a jedynie czynności podlegające regulacjom ustawy - czyli opodatkowane i zwolnione. Kwestia, czy art. 90 może być zastosowany do odliczenia podatku naliczonego od wydatków rozliczanych w oparciu o uregulowania art. 86 ust. 7a ustawy byłaby przedmiotem analizyw przypadku uznania, że Gminie przysługuje prawo do złożenia korekty z tytułu nieodliczonych wcześniej wydatków, co jak stwierdzono powyżej, nie ma miejsca w opisanej sytuacji. Zatem rozstrzygnięcia te w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie opodatkowania nieodpłatnego wykorzystania pomieszczeń, odpłatnego ich udostępniania i stawki podatku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.