IPPP3-443-331/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 kwietnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów. Wniosek uzupełniono w odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia sygn. IPPP3-443-331/09-2/JF z dnia 19 maja 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż kawy i herbaty. W celu zintensyfikowania sprzedaży prowadzone są dwa rodzaje działań promocyjnych.

Pierwsza kategoria działań promocyjnych to programy lojalnościowe skierowane do klientów spełniających warunki przewidziane w regulaminie programu. Program lojalnościowy skierowany jest do klientów, którego zakupy utrzymują się średnio w miesiącu na poziomie nie niższym niż 1000 zł netto. Zgodnie z regulaminem programu klient w zamian za nabycie określonych produktów w określonej ilości i o określonej wartości otrzymuje punkty, które może wymienić na nagrody z katalogu. Każdej nagrodzie przyporządkowana jest określona ilość punktów w zależności od wartości pieniężnej przekazywanej nagrody. Im wyższa wartość dokonanych przez klienta zakupów tym większa ilość zgromadzonych punktów i wartość otrzymanej nagrody.

Druga kategoria działań promocyjnych dotyczy klientów z branży gastronomicznej, którzy serwują kawę i herbatę sprzedawaną przez spółkę przy pomocy maszyn kawowych dzierżawionych lub zakupionych od Spółki. W celu promowania marki oraz zapewnienia odpowiedniej jakości serwowanych produktów klienci otrzymują od Spółki środki do konserwacji filtry i części zamienne do dzierżawionych bądź zakupionych ekspresów, niezbędne produkty do należytego serwowania produktów: porcelana, sztućce, tace z logo firmy lub marką produktu oraz elementy wystroju wnętrz i ubioru pracowników lokalu eksponujące firmę.

W przypadku obu kategorii działań promocyjnych wydania towarów są ściśle związane z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą a ich przekazanie klientom jest odpowiednio udokumentowane. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, iż opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, przedstawione czynności podlegają opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przez dostawę towarów rozumie się przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Z tego wynika, że nie stanowi dostawy towarów nieodpłatne przekazanie towarów mające ścisły związek z prowadzona przez firmę działalnością gospodarczą. W obu opisanych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów ma na celu stymulowanie sprzedaży i jest tym samym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku programu lojalnościowego ilość przyznanych punktów zależy od wartości dokonanych zakupów. W przypadku nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów z branży gastronomicznej celem jest właściwa ekspozycja produktów oraz budowanie wizerunku marki.

Przepis regulujący kwestię nieodpłatnych przekazań towarów na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa zmienił swoje brzmienie od 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy przekazaniu podlegały prezenty małej wartości i próbki.

Zmiana art. 7 ust. 2 ustawy, która weszła w życie dnia 1 czerwca 2005 r. wyeliminowała zastrzeżenie, iż opodatkowanie nie dotyczy prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spowodowało to że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wszelkie nieodpłatne przekazania na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższa nowelizacja spowodowała powstanie rozbieżności w stosunku do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. Nie wyklucza to jednak zastosowania polskich przepisów, gdyż organ podatkowy nie może pominąć przy interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji krajowej ustawy, jeżeli jest ona korzystniejsza dla podatnika od unijnej dyrektywy.

Taki pogląd wyraża NSA w wyroku I FSK 600/07 jednocześnie stwierdzając, iż w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Tę opinię podziela również WSA w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1268/07), zgodnie z którym podatnik przekazujący nieodpłatnie towary swoim klientom w ramach programu lojalnościowego nie musi opodatkowywać tej czynności, ponieważ ma ona związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Problem nieodpłatnego przekazania prezentów klientom uczestniczącym w programie lojalnościowym był także przedmiotem wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 2075/07), który uznał iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podobnie zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 5 października 2007 r. (III SA/Wa 1255/07) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania zgodnie z arty. 217 Konstytucji PR musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go poza zakresem opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka poinformowała, iż przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia towarów przekazanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

* obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

* prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów prowadzi program lojalnościowym, skierowany do klientów, których zakupy utrzymują się średnio w miesiącu na poziomie nie niższym niż 1 000 zł. Klient w zamian za dokonanie zakupów określonych produktów w określonej ilości oraz o określonej wartości otrzymuje punkty, które może wymienić na nagrody z katalogu. Klientom z branży gastronomicznej Spółka nieodpłatnie przekazuje środki do konserwacji, filtry i części zamienne do dzierżawionych bądź zakupionych ekspresów, niezbędne produkty do należytego serwowania produktów tj. porcelana, sztućce, tace z logo firmy lub marką produktu oraz elementy wystroju wnętrz i ubioru pracowników lokalu eksponujące firmę. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż opisane działania wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Reasumując: Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczenie nieodpłatnie w postaci przekazania nagród rzeczowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.