IPPP3-443-329/10-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3-443-329/10-2/JK z dnia 30 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze.

Wniosek został uzupełniony na formularzu ORD-IN z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3-443-329/10-2/JK z dnia 30 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dostarcza na rynek polski klimatyzatory i piece grzewcze produkowane przez holenderską firmę, które sprzedawane są głównie poprzez sieciowe markety budowlane. W przedmiotowych piecach wykorzystane zostały nowoczesne techniki spalania przy zastosowaniu elektronicznego systemu sterowania procesem spalania i wytwarzania energii cieplnej, dzięki czemu do absolutnego minimum ograniczona została emisja spalin towarzysząca zwykle procesowi spalania. Dla osiągnięcia powyższego efektu konieczne jest stosowanie specjalnego paliwa, o szczególnych parametrach technicznych w zakresie destylacji i gęstości, który jest wytwarzany specjalnie dla tego rodzaju pieców. Paliwo takie, o nazwie handlowej olej opałowy Z, Spółka sprowadza do Polski z Belgii, w pojemnikach 20 litrowych i w takich samych pojemnikach jest następnie sprzedawany głównie poprzez sieć marketów budowlanych, posiadających w swojej ofercie handlowej piece. Jest to więc produkt komplementarny w stosunku do oferowanych przez Spółkę systemów grzewczych. Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca. Olej Z jest nabywany wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Spółka płaci podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe jest obliczane według stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stosowanie stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze jest uwarunkowane pobieraniem przez Spółkę od swoich nabywców oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz składaniem do naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień zawierającymi informacje o których mowa w art. 89 ust. 15 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunki uprawniające do zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 15 ustawy o podatku akcyzowym zostały określone w przepisach art. 89 ust. 5-15. Poszczególne przepisy dotyczą jednakże różnych sytuacji, które mogą w praktyce wystąpić i które łączą się z wykonaniem różnych czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Stąd, zdaniem Spółki, warunki określone w tych przepisach nie muszą być spełnione łącznie, musi być spełniony jedynie warunek odnoszący się do tej czynności, której wykonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, powstanie obowiązku podatkowego następuje z chwilą zakończenia procedury zawieszonego poboru akcyzy, tj. odbioru nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego w magazynach Spółki. Do tej sytuacji odnosi się przepis art. 89 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem, Spółka jest zdania, że jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju opałowego jest warunek określony w art. 89 ust. 11, tj. złożenie przez Spółkę naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, iż olej ten jest przeznaczony do odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto, należy podkreślić, iż ani z chwilą powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, ani w momencie sprzedaży oleju opałowego do sieci marketów (sieci detalicznej), odbiorcy oleju opałowego nie posiadają wiedzy w zakresie wymaganym dla oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności w zakresie rodzaju urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania. Informacje takie mogą uzyskać te podmioty dopiero w momencie sprzedaży oleju opałowego bezpośrednim użytkownikom tego oleju. Według informacji posiadanych przez Spółkę markety sprzedające olej Z pobierają od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zawierające informacje wymagane przepisami art. 89 ust. 6 i 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod uwagę realną możliwość uzyskania żądanych informacji Spółka uważa, iż wystarczającym warunkiem sprzedaży oleju Z w konfekcjonowanych opakowaniach do sieci detalicznej, jest zastrzeżenie iż olej ten jest przeznaczony na cele opałowe. Odmienna interpretacja zdaniem Spółki, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalności ustawodawcy, gdyż nakładałaby obowiązki niemożliwe do spełnienia. Ponadto Spółka zauważa, iż zarówno forma sprzedaży oleju opałowego (w konfekcjonowanych opakowaniach), jak i cena tego produktu (znacznie przewyższająca cenę oleju napędowego) sprawia, iż użycie go niezgodnie z przeznaczeniem nie nastąpi ze względu na nieopłacalność takiego procederu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, tj. zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą oraz zwolnienia od akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy. Stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy w przypadku, gdy nabywcą wskazanych we wniosku wyrobów będzie osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą przedmiotowe oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

Przy czym należy wskazać, iż w świetle ust. 7 ww. artykułu wskazane oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Z kolei w myśl art. 89 ust. 8 ustawy w przypadku, gdy nabywcą wskazanych we wniosku wyrobów będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oświadczenie powinno zawierać:

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż ustawodawca nie określił wzoru oświadczenia, natomiast zasadą jest, że składane oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 89 ust. 6 bądź 8 ustawy w zależności od podmiotu nabywającego wyroby. Zasadnym jest przy tym nadmienić, iż zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Natomiast w myśl ust. 10 omawianego artykułu sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Jednocześnie należy wskazać, iż zgonie z treścią art. 89 ust. 14 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Przy czym zgodnie a art. 89 ust. 15 ustawy miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

Z kolei zgodnie z uregulowaniem art. 89 ust. 11 ustawy importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Wyjaśnić przy tym należy, iż w świetle ustępu 12 cytowanego artykułu wymienione oświadczenie powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie art. 89 ust. 16 ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Treść powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy muszą uzyskać od nabywcy, niezależnie czy jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą zużywający je na własne potrzeby lub dokonujący jego odsprzedaży na cale opałowe, oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Przy czym dodatkowo podmiot ten zobowiązany jest w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał sprzedaży sporządzić i przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienie przedmiotowych oświadczeń.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż zasadą jest, że składane oświadczenie musi zawierać wszystkie elementy określone w art. 89 ust. 6 bądź 8 w zależności od podmiotu nabywającego wyroby, w tym również rodzaj, typ oraz liczbę posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adresy), gdzie znajdują się te urządzenia. Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, iż w przypadku gdy nabywca w treści oświadczenia jako przeznaczenie wyrobów określi, iż "będą one sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe", to może następnie wskazać, że "dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia jego nie dotyczą". Ponadto przedstawione wyżej przepisy jednoznacznie nakładają, na importera oraz podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe, do których będą miały zastosowanie preferencyjne stawki akcyzy określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Wyjaśnić przy tym należy, iż, wbrew temu co Wnioskodawca podniósł we własnym stanowisku, obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy ciąży, na każdym podmiocie sprzedającym wyroby akcyzowe objęte preferencyjną stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy bez względu na to czy dany podmiot nabył je w wyniku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też nie. Z art. 89 ust. 16 ustawy jasno bowiem wynika, iż zastosowanie, obniżonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy wśród których m.in. wymieniony został obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Tak więc, warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia złożonego przez nabywcę, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W kontekście powyższego należy wskazać, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Powyższe przepisy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy oraz szczegółowo określono zakres danych jakie powinny zawierać oświadczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż sprowadza do Polski z Belgii paliwo, które jest produktem komplementarnym w stosunku do oferowanych przez Spółkę systemów grzewczych. Przedmiotowe paliwo Spółka sprowadza w pojemnikach 20 litrowych i w takich samych pojemnikach je sprzedaje głównie poprzez sieć marketów budowlanych. Spółka posiada status zarejestrowanego handlowca. Przedmiotowe paliwo nabywa wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Podatek akcyzowy płaci, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z chwilą wprowadzenia oleju opałowego do magazynów Spółki. Zobowiązanie podatkowe oblicza według stawki, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy wskazać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości prawnej aby Wnioskodawca mógł stosować względem sprzedawanego paliwa stawkę preferencyjną wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze bez uzyskiwania od nabywców niniejszego paliwa oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych jak również bez składania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień zawierających informacje o których mowa w art. 89 ust. 15 ustawy. Bowiem, jak wskazano powyżej, stawka przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy ma zastosowanie w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca przedmiotowe wyroby akcyzowe sprzeda bez uzyskania oświadczenia od nabywcy, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe jak również nie złoży miesięcznego zestawienia niniejszych oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego, nie spełni warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 14 ustawy, które m.in. uprawniają do zastosowania stawki podatku wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy. Tak więc, nie można podzielić poglądu Spółki, iż jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa jest warunek określony w art. 89 ust. 11, tj. złożenie przez Spółkę naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, iż olej ten jest przeznaczony do odsprzedaży na cele opałowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy, należy stwierdzić, iż zastosowanie przez Wnioskodawcę w omawianym stanie faktycznym, obniżonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze jest możliwe jedynie w przypadku uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cel opałowy bądź do dalszej odsprzedaży na cel opałowy, które będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy oraz złożenia do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia niniejszych oświadczeń jak również złożenia przez Zainteresowanego, stosownie do art. 89 ust. 11 ustawy, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.