IPPP3/443-327/09-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia nabytej energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia nabytej energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży cukru (jest wiodącym producentem cukru na rynku polskim oraz jednym z większych dostawców cukru wysokiej jakości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej).

Obok podstawowej działalności gospodarczej, Spółka prowadzi również działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (w skojarzeniu z ciepłem). W tym celu Spółka uzyskała koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka nie posiada jednocześnie żadnej innej koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie energii elektrycznej, tj. koncesji na przesyłanie, dystrybucję bądź obrót energią elektryczną.

Mając na uwadze fakt, iż energia elektryczna wytwarzana przez Spółkę nie wystarcza do pokrycia potrzeb własnych, Spółka nabywa również energię elektryczną od podmiotów posiadających jedną z koncesji w zakresie energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (z reguły od spółek obrotu). Na gruncie nowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, które obowiązują od dnia 1 marca 2009 r., sprzedaż energii na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, dlatego też Spółka nabywa energię elektryczną bez naliczonej kwoty podatku akcyzowego.

Energia elektryczna wyprodukowana oraz zakupiona od koncesjonowanych przedsiębiorstw energetycznych przez Spółkę jest następnie przedmiotem zużycia na potrzeby własne, tj.

* w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (w tym zakresie Spółka korzysta ze zwolnienia dla energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach);

* na cele inne niezwiązane z procesem wytwarzania energii elektrycznej, tj. m.in. na potrzeby produkcji cukru oraz na potrzeby administracyjne.

Jednocześnie, Spółka odsprzedaje część energii elektrycznej na rzecz nabywców, głównie nabywców niestanowiących nabywców końcowych w rozumieniu nowej ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej zakupionej od przedsiębiorstwa energetycznego posiadającego jedną z koncesji wskazanych w Prawie energetycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zużycie na potrzeby własne energii elektrycznej zakupionej przez Spółkę od koncesjonowanych przedsiębiorstw energetycznych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, Spółka nie jest podatnikiem z tytułu przedmiotowej czynności, ani też nie ma obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu zużycia tej energii.

Zgodnie z definicją wynikającą z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nie posiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.).

Zgodnie z powyższą definicją nabywcą końcowym jest, co do zasady, podmiot nie posiadający żadnej z koncesji wydanej w oparciu o przepisy Prawa energetycznego, tj. koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję bądź obrót energii elektrycznej. Posiadanie jednej z koncesji wydanej w oparciu o przepisy Prawa energetycznego jest zatem warunkiem wykluczającym możliwość uznania danego podmiotu za nabywcę końcowego.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka posiada koncesję URE na wytwarzanie energii elektrycznej, nie może w konsekwencji zostać uznana za nabywcę końcowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do energii elektrycznej, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym są:

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, w przypadku podmiotów posiadających koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną każdorazowe zużycie energii elektrycznej przez te podmioty stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy). Natomiast, w przypadku podmiotu, który wyprodukował energię elektryczną i nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, czynnością opodatkowaną akcyzą jest jedynie zużycie tej (wyprodukowanej przez niego) energii.

Z brzmienia art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy zatem wnioskować, iż w zakresie zużycia energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzą, z perspektywy wytwórcy energii elektrycznej posiadającego wyłącznie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podlega jedynie zużycie energii wytworzonej przez tego wytwórcę.

Do art. 9 ustawy odwołuje się art. 13 ustawy o podatku akcyzowym, mówiący o tym, kto jest podatnikiem akcyzy. Podatnikami akcyzy są następujące podmioty:

Zgodnie z powyższym, podatnikiem jest m.in. podmiot dokonujący czynności opodatkowanych akcyzą, a także nabywca końcowy zużywający energię elektryczną od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, iż wytwórca energii zużywający zakupioną energię elektryczną nie może zostać uznany za podatnika akcyzy w stosunku do energii elektrycznej, której sam nie wyprodukował. Zużycie zakupionej energii przez wytwórcę energii elektrycznej nie stanowi czynności opodatkowanej (w konsekwencji czego wytwórca nie jest podatnikiem z tego tytułu). Wytwórca energii, nie jest również podatnikiem akcyzy jako nabywca końcowy, gdyż, jak wskazano powyżej, posiadając koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie spełnia definicji nabywcy końcowego.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów, należy stwierdzić, iż:

* mając na względzie fakt, iż Spółka nie posiada koncesji na obrót, przesyłanie lub dystrybucję energii elektrycznej, Spółka nie jest objęta przepisem art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym;

* jednocześnie, w zakresie zużycia energii elektrycznej zakupionej od innych podmiotów, Spółka nie jest objęta dyspozycją przepisu art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - przepis ten dotyczy bowiem jedynie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę;

* a zatem czynność zużycia przez Spółkę energii elektrycznej zakupionej od innych podmiotów nie podlega opodatkowaniu akcyzą;

* Spółka nie jest podatnikiem akcyzy z tytułu powyższej czynności;

* w związku z tym, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek wpłaty akcyzy z tytułu zużycia własnego energii elektrycznej zakupionej od innych podmiotów

* na gruncie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka będzie podatnikiem akcyzy jedynie w odniesieniu do zużycia na cele własne energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę.

Spółka pragnie wskazać, iż interpretacja przepisów art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazana powyżej przez Spółkę, jest zgodna z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, tj. przede wszystkim z zasadą prymatu wykładni językowej oraz zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na prymat wykładni językowej w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dając wyraz przekonaniu, że to właśnie językowa wykładnia przepisu gwarantuje uczestnikom obrotu pewność co do zakresu obowiązków podatkowych, które są na nich nakładane (patrz przykładowo stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. FPS 4/98 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. I SA/Gd 822/07).

Należy wskazać, iż cel ustawodawcy jaki przyświecał regulacji zakładającej brak opodatkowania zużycia zakupionej energii elektrycznej przez wytwórców energii elektrycznej, nie posiadających innej koncesji, niż koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest jasny. Cel ten nie wynika także z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym. W opinii Spółki jednakże, przywołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania zużycia zakupionej energii elektrycznej przez koncesjonowanego wytwórcę są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz prowadzą do jednoznacznych rezultatów, przez co interpretacja tych przepisów nie wymaga posiłkowania się pozajęzykowymi dyrektywami wykładni prawa podatkowego.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż z punktu widzenia wykładni przepisów prawnych niedopuszczalna byłaby interpretacja przepisów dotyczących zużycia energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na przesyłanie, dystrybucję bądź obrót energią elektryczną - w sposób rozszerzający zakres tego przepisu na wytwórców energii elektrycznej. Należy bowiem wskazać, iż w myśl Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasadę tą potwierdza również obszerny dorobek orzeczniczy. NSA stwierdził, iż: Wszelkie obowiązki uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych" (wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Po 3343/94).

Niezasadna byłaby również ewentualna argumentacja, uzasadniająca konieczność opodatkowania zakupionej energii elektrycznej przez wytwórcę energii w oparciu o przepisy wspólnotowe obowiązujące w tym zakresie, tj. Dyrektywę Rady 2003/96/WE, w takiej sytuacji bowiem organy państwowe nie mogą powoływać się na brzmienie przepisów wspólnotowych i nie mogą stosować ich bezpośrednio. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. w wyroku ETS z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux), a także polskich sądów administracyjnych (patrz wydany niedawno wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zużycie energii elektrycznej zakupionej przez Spółkę, jako wytwórcę energii elektrycznej posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, nie posiadającego jednocześnie żadnej innej koncesji, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie jest zatem podatnikiem akcyzy z tego tytułu i nie ma obowiązku wpłaty akcyzy naliczonej na zużyciu zakupionej energii elektrycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku podatkowego ciążącego na nim z tytułu zużycia zakupionej energii elektrycznej jest prawidłowe, ale w ocenie tutejszego organu, nie można zgodzić się z wszystkimi twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada, koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, na podstawie której produkuje energię elektryczną na własne potrzeby i płaci z tego tytułu podatek akcyzowy. Wnioskodawca nabywa również energię elektryczną od podmiotów posiadających jedną z koncesji w zakresie energii elektrycznej wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki tj. na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Część nabytej energii Spółka zużywa na własne potrzeby, a część odsprzedaje.

Powyższa sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu czyli w tym przypadku podmiot, który sprzedaje energię Spółce tj. nabywcy końcowemu.

Niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

Nabywcą końcowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Odnosząc się do ww. definicji, wskazać należy, iż ustawodawca poprzez pojęcie nabywcy końcowego określa podmiot, który nie będzie zajmował się obrotem energią elektryczną, lecz ją zużyje. Zatem ratio legis tego przepisu, określającego nabywcę końcowego poprzez odwołanie się do faktu braku posiadania jakiejkolwiek koncesji, która jest przewidziana w ustawie - Prawo energetyczne, było wskazanie ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną, aby ją zużyć na własne potrzeby.

Reasumując, w zakresie w jakim Spółka dokupuje energię elektryczną i ją zużywa na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym, więc zużycie przez Wnioskodawcę nabytej energii nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, a podatnikiem będzie podmiot, który sprzedaje Spółce energię elektryczną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).