IPPP3/443-326/12-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe - w zakresie wypełnienia poz. 11 dokumentu dostawy wyrobów węglowych;

* nieprawidłowe - w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wypełnienie poz. 11 oraz poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest zarejestrowana, jako pośredniczący podmiot węglowy (dalej: "P").

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe (CN 2701) od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (dalej: pierwszy podmiot w łańcuchu). Podmioty będące pierwszymi podmiotami w łańcuchu również posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych. Wyroby węglowe są fizycznie przemieszczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego - P (dalej: G), który jest spółką zależną Wnioskodawcy. G posiada również status P. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz G.

Na mocy umowy handlowej na warunkach I 2, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na różne sposoby. Jeden ze sposobów polega na ustaleniu warunków dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Spółką wg formuły "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Również w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a G warunki dostawy są określane w ten sam sposób, tj. "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu".

Powyższe oznacza, że to G jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy podatkowe, w tym przepisy ustawy oraz rozporządzenia, jak też wyjaśnienia do wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych będącego załącznikiem nr 1a do rozporządzenia - nie zawierają definicji miejsca wydania, czy też adresu miejsca odbioru wyrobów węglowych. Brak jest w związku z tym jakichkolwiek przesłanek, aby traktować to pojęcie inaczej niż w sposób ugruntowany i przyjęty w przepisach prawa cywilnego.

W świetle zasad przyjętych na tle art. 535 k.c., wydanie rzeczy oznacza przeniesienie ich posiadania przez sprzedającego, natomiast ich odbiór - efektywne uzyskanie tego posiadania przez kupującego. Istotnym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru rzeczy będących przedmiotem sprzedaży. Wykonanie tego obowiązku polega na objęciu rzeczy we władanie, w sposób odpowiadający właściwościom przedmiotu i postanowieniom umowy. O miejscu i czasie, w jakim sprzedawca winien wykonać swój obowiązek, przesądza przede wszystkim treść umowy a w razie braku możliwości znalezienia rozwiązania stosownie do zasad sformułowanych w art. 545 k.c., oceny zachowania sprzedawcy należy dokonywać w oparciu o reguły ogólne wynikające z art. 454 i 455 k.c." -Formuła FCA oznacza, że sprzedający zobowiązuje się dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie) wyznaczonemu przez kupującego. Koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu pokrywa kupujący. Po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko przejmuje kupujący. Analogicznie formuła ta stosowana Jest w przypadku I 2. W analizowanym stanie faktycznym oznacza to, że ryzyko dotyczące towarów przejęte jest przez G w momencie odbioru wyrobów węglowych przez ten podmiot na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Z tą chwilą towar uznać należy za dostarczony.

Zgodnie z wyjaśnieniami do wzoru dokumentu dostawy znajdującymi się wraz z samym wzorem dokumentu w załączniku nr la do rozporządzenia wskazuje się, że w polu 11 (Adres wyrobów węglowych) wpisuje się adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. W związku z powyższym, zdaniem Podatnika, ponieważ G odbiera wyroby na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu (w trybie FCA) to owo miejsce należy wpisywać w polu 11 dokumentu dostawy. Miejsce takie należy uznać za miejsce odbioru wyrobów węglowych którego nie należy utożsamiać z miejscem ich przeznaczenia. Miejsce przeznaczenia nie jest wymagane w dokumencie dostawy. Zdaniem podatnika, za powyższym stanowiskiem przemawia m.in. właśnie fakt, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wymagany jest w innym polu dokumentu dostawy niż adres miejsca odbioru wyrobów węglowych.

Miejsca te mogą być tożsame. Jednakże w przypadku transakcji opartej na formule FCA sytuacja taka nie występuje. W ocenie Wnioskodawcy za powyższym rozumieniem miejsca odbioru przemawiają przykłady z broszury informacyjnej MF - "Obieg dokumentu dostawy w obrocie wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy na terytorium kraju - przykłady".

Ad 2.

Jednocześnie, w myśl § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia w przypadku, gdy dokument dostawy wystawiany jest przez pośredniczący podmiot węglowy w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy. Dokument ten wystawiany jest w 4 egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy.

Spółka pragnie zauważyć, że żaden z przepisów ustawy, czy też rozporządzenia nie wskazuje, w jakim momencie oraz w jakim miejscu dokument dostawy powinien zostać potwierdzony przez podmiot odbierający. W szczególności brak jest zapisu lub wyjaśnień, które wskazywałyby, że takie potwierdzenie powinno nastąpić już w miejscu odbioru wyrobów węglowych. W rezultacie dokument taki nie musi być podpisany przez G lub przewoźnika działającego w imieniu G na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu pomimo iż w tym miejscu następuje faktyczny odbiór tych wyrobów przez G lub przewoźnika działającego w imieniu G. Pole 14 dokumentu dostawy może zostać wypełnione w terminie późniejszym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie wypełnienia poz. 11 dokumentu dostawy wyrobów węglowych;

* nieprawidłowe - w zakresie wypełnienia poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyrobami węglowymi - stosownie do zapisu ust. 1 pkt 1a powyższego artykułu - są wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ww. ustawy.

W załączniku tym wymieniono:

* w poz. 19 pod kodem CN ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,

* w poz. 20 pod kodem CN ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

* w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

W myśl art. 10 ust. 1a i ust. 1b ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Podatnikiem akcyzy jest zaś, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 38 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy. Rozporządzenie określa wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy.

W myśl § 2 ust. 6a rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako pośredniczący podmiot węglowy. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca nabywa w ramach transakcji krajowych wyroby węglowe (CN 2701) od podmiotów mających siedzibę na terytorium kraju (dalej: pierwszy podmiot w łańcuchu). Podmioty będące pierwszymi podmiotami w łańcuchu również posiadają status pośredniczących podmiotów węglowych. Wyroby węglowe są fizycznie przemieszczane od pierwszego podmiotu w łańcuchu bezpośrednio do podmiotu zużywającego - P G (dalej: G), który jest spółką zależną Wnioskodawcy. G posiada również status pośredniczącego podmiotu węglowego. Spółka dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz G. Na mocy umowy handlowej na warunkach I 2, dostawy węgla w ramach transakcji krajowych są organizowane na różne sposoby. Jeden ze sposobów polega na ustaleniu warunków dostawy pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu a Spółką wg formuły "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Również w przypadku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a G warunki dostawy są określane w ten sam sposób, tj. "FCA brama pierwszego podmiotu w łańcuchu". Powyższe oznacza, że to G jest podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu wyrobu do miejsca przeznaczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą właściwego wypełnienia poz. 11 i poz. 14 dokumentu dostawy wyrobów węglowych.

Z wyjaśnień do "Wzoru dokumentu dostawy wyrobów węglowych", stanowiącego załącznik nr 1a do ww. rozporządzenia wynika, że w dokumencie tym w poz. 11 "Adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" należy wpisać adres miejsca, w którym następuje odbiór wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot zwolniony, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Natomiast w poz. 14 "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15" należy wpisać datę i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot reprezentujący/dostarczający. Ponadto, należy zauważyć, że adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego jest wymagany w poz. 10. Zatem pojęcie "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" nie należy utożsamiać z pojęciem "adres siedziby/miejsca zamieszkania podmiotu odbierającego wyroby węglowe" Z analizy dokumentu dostawy wyrobów węglowych wynika, że w poz. 11 należy wpisać adres miejsca, w którym następuje fizyczny odbiór wyrobów węglowych przez podmiot odbierający lub pełnomocnika działającego w jego imieniu (np. przewoźnika), a więc w przedmiotowej sprawie będzie to brama pierwszego podmiotu w łańcuchu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast biorąc pod uwagę powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego dokument dostawy nie musi być podpisany przez podmiot odbierający lub przewoźnika na bramie pierwszego podmiotu w łańcuchu. Bowiem jak już wskazano powyżej z treści poz. 14 ww. dokumentu: "Potwierdzam odbiór/dostarczenie do odbiorcy poza terytorium kraju wyrobów wymienionych w polu 15", "Data i podpis podmiotu odbierającego/dostarczającego lub osoby reprezentującej podmiot odbierający/dostarczający" jednoznacznie wynika fakt, że podmiot odbierający lub osoba reprezentująca ten podmiot jest zobowiązana potwierdzić odbiór przedmiotowych wyrobów. Ponadto stosownie do § 2 ust. 6a pkt 2 rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany w czterech egzemplarzach, z których drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy. A zatem, skoro w przedmiotowej sprawie miejscem odbioru będzie brama pierwszego podmiotu w łańcuchu to w tym miejscu podmiot odbierający (lub osoba reprezentująca ten podmiot) powinien potwierdzić odbiór wyrobów węglowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest postępowanie polegające na uznaniu, że "adres miejsca odbioru wyrobów węglowych" wskazany w poz. 11 dokumentu dostawy stanowi rzeczywiste miejsce wydania wyrobów węglowych. Natomiast "potwierdzenie odbioru" (poz. 14 dokumentu dostawy) poprzez złożenie podpisu nie może zostać dokonane w innym miejscu niż miejsce odbioru w terminie późniejszym niż następuje fizyczny odbiór wyrobów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.