IPPP3/443-325/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych na zamknięty rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych na zamknięty rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest firmą deweloperską zajmującą się budową i sprzedażą domów jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych. W związku z realizowanymi inwestycjami Spółka zawarła z Bankiem "Umowę o prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego" (dalej jako "Umowa"). Właścicielem rachunku powierniczego (dalej jako "Rachunek") jest Spółka.

Osoby fizyczne, wobec których Spółka zobowiązała się w umowie deweloperskiej do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu albo do przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym (dalej jako "Nabywcy") dokonują wpłat na indywidualne rachunki prowadzone przez Bank w ramach Rachunku w terminach uzgodnionych w umowie deweloperskiej. Celem gromadzenia środków na Rachunku jest zabezpieczenie należności Spółki z tytułu zakupu lokali mieszkalnych / domów jednorodzinnych przez Nabywców.

Spółka posiada bierny dostęp do Rachunku. Wypłata przez Bank środków zgromadzonych na Rachunku dokonywana jest w terminie 5 dni od dnia spełnienia przez Spółkę następujących warunków:

Bank nie wypłaci Spółce środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku w przypadku m.in.:

W przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron (Spółka lub Nabywca), Bank dokonuje zwrotu Nabywcy kwot zgromadzonych na indywidualnym koncie wyodrębnionym na Rachunku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonana przez Nabywcę wpłata środków pieniężnych na Rachunek powoduje w Spółce powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, wpłaty dokonywane przez Nabywców na Rachunek nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w momencie ich wpływu na Rachunek.

Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 - dalej jako "Ustawa PrNabywcy") reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W celu ochrony praw nabywcy deweloper zawiera dla przedsięwzięcia deweloperskiego umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Prawo wypowiedzenia umowy rachunku powierniczego przysługuje wyłącznie bankowi i tylko z ważnych powodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest posiadaczem zamkniętego rachunku powierniczego.

W myśl art. 3 pkt 8 Ustawy PrNabywcy, przez "zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy" rozumie się należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm. - dalej jako "Prawo bankowe"), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 Ustawy PrNabywcy, wypłata deweloperowi środków pieniężnych wpłaconych przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dokonywana jest przez bank po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa do nieruchomości, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

Przedmiotem umów deweloperskich zawieranych między Spółką a Nabywcą jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie własności tego lokalu albo przeniesienie własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Od dnia 1 stycznia 2014 r. nie zostały ustanowione szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy nieruchomości. Należy więc w tym zakresie zastosować zasady ogólne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 Ustawy VAT).

Aby można było zaklasyfikować otrzymane przed wydaniem towaru środki pieniężne jako zaliczka (zadatek) warunkiem niezbędnym jest, w ocenie Spółki, uzyskanie nieograniczonego władztwa (prawnego i faktycznego) nad tymi środkami finansowymi. W przypadku wpłat na Rachunek Spółka nie ma uprawnienia do dysponowania tymi środkami, co wynika zarówno z Umowy jak i przepisów Prawa bankowego, a także Ustawy PrNabywcy.

Przekazanie środków przez Nabywcę na Rachunek nie może być uznane za równoznaczne z otrzymaniem ich przez Spółkę. Spółka jest jedynie ich powiernikiem. Środki pieniężne powierzone Spółce (posiadacz rachunku) przez osobę trzecią (Nabywca), aż do momentu spełnienia określonych w Umowie warunków nie stanowią własności Spółki. Co do zasady, środki wpłacane na zamknięty rachunek powierniczy posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zdeponowanie środków pieniężnych przez Nabywców na Rachunku stanowi zatem jedynie formę zabezpieczenia transakcji. Wpłata środków pieniężnych przez Nabywcę na Rachunek przed dniem wydania towaru lub wykonania usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek, gdyż Spółka do czasu zrealizowania warunków wynikających z umowy deweloperskiej nie jest zarówno prawnym, jak i faktycznym dysponentem zgromadzonych tam środków. Wpłaty te nie stanowią otrzymania części należności. Nie zachodzi tu zatem okoliczność wymieniona w art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, a w konsekwencji wpłaty na Rachunek nie powodują powstania obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na Rachunek powoduje, że wpłacone kwoty można uznać za zaliczkę, przedpłatę. W związku powyższym, w ocenie Spółki, wpłaty Nabywców dokonane na Rachunek nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując, biorąc powyższe pod uwagę, dokonywane przez Nabywcę wpłaty środków pieniężnych na Rachunek nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy powstanie natomiast w momencie wypłaty Spółce środków z Rachunku bądź - jeżeli zdarzenie to wystąpi wcześniej - z chwilą dostawy nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Dostawa towaru oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy w zakresie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka, w związku z inwestycjami realizowanymi w ramach działalności deweloperskiej (budowa i sprzedaż domów jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych), zawarła z Bankiem "Umowę o prowadzenie zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego" (Rachunek). Właścicielem rachunku powierniczego jest Spółka. Nabywcy - osoby fizyczne, wobec których Spółka zobowiązała się w umowie deweloperskiej do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu albo do przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, dokonują wpłat na indywidualne rachunki prowadzone przez Bank w ramach Rachunku w terminach uzgodnionych w umowie deweloperskiej. Celem gromadzenia środków na Rachunku jest zabezpieczenie należności Spółki z tytułu zakupu lokali mieszkalnych / domów jednorodzinnych przez Nabywców.

Spółka posiada bierny dostęp do Rachunku. Wypłata przez Bank środków zgromadzonych na Rachunku dokonywana jest w terminie 5 dni od dnia spełnienia przez Spółkę następujących warunków: złożenia przez Spółkę pisemnej dyspozycji wypłaty z Rachunku oraz przedłożenia Bankowi aktu notarialnego przenoszącego na Nabywcę prawa do lokalu mieszkalnego / domu jednorodzinnego. Bank nie wypłaci Spółce środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku w przypadku m.in.:

* złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego,

* przekazania przez Spółkę informacji nieprawdziwych w dotychczasowych oświadczeniach skierowanych do Banku w związku z prowadzeniem Rachunku,

* braku wolnych środków pieniężnych na Rachunku,

* złożenia dyspozycji o treści lub w formie niezgodnej z postanowieniami Umowy lub budzącej wątpliwości natury formalno-prawnej.

W przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron (Spółkę lub Nabywcę), Bank dokonuje zwrotu Nabywcy kwot zgromadzonych na indywidualnym koncie wyodrębnionym na Rachunku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w opisanej sprawie budzi kwestia, czy wpłaty środków pieniężnych na rachunek powierniczy powodują powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Stronami umowy rachunku powierniczego, w myśl art. 59 ust. 2 cyt. Ustawy, są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Stosownie do art. 59 ust. 3 powołanej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 cyt. ustawy). Z kolei zgodnie z ust. 5 tego przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości. Natomiast w myśl. ust. 6 ww. przepisu, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy.

Z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

* dostać coś w darze,

* dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

* stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

* uzyskać coś z czegoś.

Zgodnie z definicjami, "otrzymanie" powinno mieć wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny. W tym kontekście trzeba zauważyć, że do momentu przeniesienia na klienta prawa własności danej nieruchomości (wydania dyspozycji wypłaty środków z rachunku powierniczego), Spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy i przeniesie na rzecz klienta prawo do lokalu/ budynku. Do momentu ziszczenia się tych warunków, Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez klienta na rachunek powierniczy nie może być uznana po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez Bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z zawartej umowy.

W przedstawionej sprawie momentem powstania obowiązku podatkowego - na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy - będzie moment wypłacenia Wnioskodawcy przez Bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, jeżeli wypłata nastąpi przed wydaniem lokalu/ budynku. Obowiązek podatkowy nie powstanie natomiast z chwilą wpływu pieniędzy na ten rachunek, gdyż środki na rachunku powierniczym nie pozostają w dyspozycji posiadacza rachunku - są mu tylko powierzone.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.