IPPP3/443-323/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu wartości nienależnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT zwrotu wartości nienależnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na mocy umowy nr zawartej 22 grudnia 2003 r. pomiędzy poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy a Spółką Akcyjną Wnioskodawca wybudowała dla inwestora budynek biurowy. W trakcie realizacji umowy Wnioskodawca wykonał na życzenie Spółki Akcyjnej szereg robót dodatkowych i zamiennych nie mieszczących się w zakresie przedmiotowym umowy a także nie ujętych w ustalonym wynagrodzeniu ryczałtowym. Na okoliczność potrzeby inwestora w wykonaniu tych robót (ich zasadności, z punktu widzenia inwestora) zostały sporządzone protokoły konieczności podpisane przez przedstawiciela Wnioskodawcy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego zaakceptowane przez Prezesa Zarządu S.A. oraz kosztorysy szczegółowe (w tym różnicowe) zweryfikowane i zatwierdzone przez S.A.

Na początku 2007 r. S.A. protokolarnie odebrał od Wnioskodawcy przedmiot umowy wraz ze wszystkimi robotami dodatkowymi i zamiennymi przejmując w całości obiekt w użytkowanie. Wykonawca Wnioskodawca - wystawił fakturę na roboty dodatkowe (zamienne), jednakże S.A. odmówił jej zapłaty powołując się na § 25 umowy, zgodnie z którym wykonanie robót dodatkowych (zamiennych) winno być poprzedzone podpisaniem przez strony aneksu do umowy, który, zgodnie z § 48 umowy, pod rygorem nieważności winien mieć formę pisemną. Aneks taki nie został między stronami podpisany a zatem roboty dodatkowe/zamienne zostały wykonane przez Wnioskodawcę bez ważnej podstawy prawnej.

Ponieważ zwrot świadczenia Wnioskodawcy spełnionego w ramach nieskutecznego prawnie zobowiązania nie jest możliwy, bowiem dotyczy robót wykonanych i materiałów wbudowanych. Wnioskodawca wystąpił przeciwko S.A. w dniu 11 marca 2009 r. z roszczeniem o zwrot wartości nienależnego świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W § 48 zawartej między stronami umowy strony zastrzegły, ze zmiana i uzupełnienie umowy wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, natomiast w myśl § 25 ust. 1 i ust. 2 umowy - wykonanie robót dodatkowych/zamiennych nastąpi wyłącznie na podstawie aneksu do umowy. Niewątpliwie wykonanie robót dodatkowych/zamiennych powoduje zmianę przedmiotu umowy a zatem ich wykonanie winno być poprzedzone aneksem do umowy zawartym przez strony w formie pisemnej (pod rygorem nieważności).

Zgodnie z art. 78 k.c., jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy.

Z tych więc powodów powierzenie Wnioskodawcy wykonania robót dodatkowych/zamiennych wykraczających poza zakres przedmiotowy umowy, bez uprzedniego zawarcia aneksu zmieniającego przedmiot umowy i jej wartość, nie było prawnie skuteczne, a spełnienie przez Wnioskodawcę świadczenia było świadczeniem nienależnym, bowiem czynność zobowiązująca do świadczenia była nieważna i wskutek odmowy S.A. zawarcia tego aneksu po wykonaniu robót dodatkowych/zamiennych nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia (art. 410 § 2 k.c. oraz § 48 umowy).

Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 21 marca 2007 r. - nr" (...) przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (a ściślej o nienależnym świadczeniu) stanowią podstawę rozliczenia wykonanej umowy wadliwej, czyli nieważnej" (co w omawianym przypadku odnosi się do braku pisemnego aneksu do istniejącej umowy, rozszerzającego jej zakres przedmiotowy), przy czym, jeżeli nie jest możliwy zwrot bezpodstawnego wzbogacenia (nienależnego świadczenia) in natura - zwrotowi podlega wartość bezpodstawnego wzbogacenia (nienależnego świadczenia). W omawianym przypadku zwrot nienależnego świadczenia in natura nie jest możliwy. W związku z czym winien nastąpić zwrot jego wartości ustalonej jako wartość korzyści majątkowej uzyskanej przez wzbogaconego kosztem zubożonego (art. 405 w związku z art. 410 § 1 k.c.). W wyroku z 21 marca 2001 r. Sąd Najwyższy podkreślił, że niezdolność lub niemożność dochowania zasad (...)"czy też niedoskonałość zasad nie może prowadzić do akceptacji przesunięć majątkowych, czy też uzyskania korzyści bez uzasadnienia ekonomicznego czy też moralnego. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 23 listopada 1998 r. (II CKN 58/98) dla zastosowania art. 405 k.c. znaczenie ma istnienie pewnego stanu obiektywnego w postaci wzbogacenia z jednej strony i zubożenia po drugiej stronie, zaś Sąd Najwyższy w wyroku z 17 kwietnia 2000 r. (V CKN 32/00) stwierdził, że odpowiedzialność wzbogaconego nie może wykraczać poza granice wzbogacenia i w przypadku nierówności pomiędzy wielkością tego, co bez podstawy prawnej ubyło z majątku zubożonego i wartością tego, co bez podstawy prawnej powiększyło majątek wzbogaconego, niższa kwota określa wartość bezpodstawnego wzbogacenia (tak również w wyroku SN z 19 marca 2002 r., - lV CKN 892/00). A zatem przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu (nienależnym świadczeniu) stanowią podstawę do odzyskania doznanego uszczerbku majątkowego zubożonego (v. wyrok Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2002 r. - I CKN 81/99). W niniejszym więc przypadku wartością wzbogacenia S.A. jest niewątpliwie wartość wynikająca ze zweryfikowanych i zatwierdzonych przez S.A. kosztorysów szczegółowych na te roboty. Jednakże jest to wartość netto a zatem nie uwzględniająca podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym, zgodnie z art. 6 pkt 2, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W wyroku z dnia 10 września 2003 r. NSA w Warszawie (III SA 3197/01) zajął stanowisko, zgodnie z którym czynności określone zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże nie zachowanie warunków oraz form określonych przepisami prawa, nie może dotyczyć sytuacji, kiedy określona czynność prawna jest nieskuteczna, np. nieważna z powodu niezachowania formy aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości. Tą samą kategorię czynności prawnie nieskutecznych (tekst jedn.: nieważnych) stanowią czynności dokonane bez zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 73 § 1 k.c. czy art. 76 k.c.). Również w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (I SA/Ol 172/06) podkreślił związek przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z ważnością czynności prawnej w rozumieniu art. 58 k.c. Natomiast w wyroku z dnia 8 maja 2007 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 654/05) wprawdzie dopuścił możliwość opodatkowania czynności nieważnych w świetle Kodeksu cywilnego wskutek niezachowania wymaganej formy, ale uzależnił to od ekonomicznego aspektu transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie zostało spełnione w ramach czynności prawnej dokonanej bez zachowania wymaganej umową stron formy pisemnej pod rygorem nieważności, a zatem od samego początku nie było podstawy prawnej do tego świadczenia a czynność prawna była nieważna. Skoro tak, to czynność ta - bez zachowania wymaganej przez strony formy pisemnej pod rygorem nieważności - nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy a tym samym, w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynność ta nie podlega przepisom ustawy. Skoro bowiem zwrot wartości nienależnego świadczenia (występujący wyjątkowo i tylko wówczas, gdy zwrot in natura nie jest możliwy) ma na celu wyłącznie pokrycie uszczerbku doznanego przez zubożonego w związku z przesunięciem majątkowym dokonanym z jego majątku bez podstawy prawnej i to w wysokości nie przekraczającej granicy wzbogacenia drugiej strony - ma on charakter odszkodowawczy i to wyłącznie w granicach zubożenia podmiotu nienależnie świadczącego: jego celem jest jedynie przywrócenie równowagi majątkowej poprzez zwrócenie zubożonemu tego, co stracił na rzecz wzbogaconego (wyrok SN z 17 kwietnia 2000 r. - V CKN 32/00). W związku z powyższym zwrot wartości nienależnego świadczenia nie może być traktowany w kategoriach wynagrodzenia, czyli zapłaty rynkowej ceny za świadczenie spełnione w ramach nieskutecznej czynności prawnej, tym bardziej, że związek pomiędzy wykonanymi czynnościami będącymi świadczeniem nienależnym a kwotą zwrotu wartości tego świadczenia, nie jest oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami, bowiem nie uwzględnia m.in. wartości podatków pośrednich, którą przecież podmiot uzyskujący świadczenie nienależne się nie wzbogacili którego zubożony Wnioskodawca, jej zdaniem, nie mogłaby skutecznie dochodzić.

Natomiast opodatkowanie podatkiem VAT zwrotu wartości nienależnego świadczenia ustalonego jako wartość kosztorysowa robót (czyli w wartościach netto) skutkowałoby dodatkowo faktycznym pomniejszeniem kwoty rekompensaty mającej jedynie wyrównać uszczerbek majątkowy zubożonego Wnioskodawcy.

Tak więc w przypadku nieopodatkowania uzyskanego zwrotu wartości nienależnego świadczenia nie można mówić o naruszeniu zasady konkurencji oraz neutralności systemu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają, opodatkowaniu (tekst jedn.: dostawa towarów oraz świadczenie usług), muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. W kontekście orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, przy czym związek ten musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia z płatnością za świadczenie rozumianą jako jego ekwiwalentność, a jedynie ze zwrotem jego wartości ustalonej jako wartość przesunięcia majątkowego; zwrotu tej wartości, szczególnie w kontekście orzecznictwa sądowego wyznaczającego granicę roszczeń z tytułu nienależnego świadczenia nie można więc traktować jako wynagrodzenia należnego Spółce za świadczoną usługę/dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro faktura jest dokumentem rozliczeniowym z umowy, to w przypadku umowy nieważnej - faktura takiej funkcji nie spełnia. Orzeczony prawomocnym wyrokiem sądu nakaz zwrotu wartości nienależnego świadczenia (bezpodstawnego wzbogacenia) jest wyłącznym źródłem obowiązku wzbogaconego. Z tych też powodów, zdaniem Wnioskodawcy, wcześniej wystawiona przez Wnioskodawcę faktura VAT - wobec odmowy S.A. usankcjonowania nieskutecznej czynności prawnej - winna zostać skorygowana przez Wnioskodawcę fakturą korygującą, celem "wyzerowania" kwoty stanowiącej odpłatność z tytułu sprzedaży usług, bowiem do takiej sprzedaży nie doszło i z tych względów nie podlega zapłacie wynagrodzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Powołany przepis wyklucza opodatkowanie wszelkiego rodzaju czynności zabronionych, dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karanymi (tj,. przestępstw i wykroczeń). Powyższy przepis nie odnosi się jednak do opodatkowania czynności wykonanych bez zachowania formy zastrzeżonej przez prawo cywilne, które nie są jednak nielegalne z samego założenia.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały w znacznej mierze oderwane dla swej ważności i skuteczności od przepisów prawa cywilnego. Przepisy podatkowe stanowią odrębną gałąź przepisów prawa, która funkcjonuje samodzielnie, oddzielnie od przepisów Kodeksu Cywilnego. Decydujące znaczenie dla uznania, że powyższe czynności miały miejsce są bowiem skutki faktyczne. Należy zatem uznać, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, winny podlegać opodatkowaniu. Decydujące bowiem znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji a nie prawny (na gruncie prawa cywilnego). Tym samym czynność nieważna na gruncie przepisów prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze zasadę neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji na gruncie opodatkowania nie można czynić różnicowania pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (np. narkotyki). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej Wspólnocie nie powinny być przedmiotem opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, które wystąpi w sytuacji, gdy pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą zaistnieje stosunek zobowiązaniowy - w zamian za wykonaną usługę usługobiorca winien zapłacić usługodawcy wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego zobowiązania, na podstawie którego wykonywana jest usługa i przekazywane jest wynagrodzenie wynikają bezpośrednie korzyści zarówno dla świadczącego usługę jak i dla odbiorcy usługi.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie zawartej pomiędzy poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy a S.A. umowy, Wnioskodawca wybudował dla inwestora budynek biurowy. Na powyższą usługę Wnioskodawca podpisał stosowną umowę. Ponadto w trakcie realizacji umowy Wnioskodawca wykonał na życzenie S.A. szereg robót dodatkowych i zamiennych nie mieszczących się w zakresie przedmiotowej umowy a także nie ujętych w ustalonym wynagrodzeniu ryczałtowym. Nie został również sporządzony stosowny aneks do przedmiotowej umowy. Należy jednak podkreślić, że pomimo iż usługi polegające na wykonaniu robót dodatkowych i zamiennych w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego będą nieważne z tytułu niedochowania zastrzeżonej przez prawo cywilne formy, będą jednak podlegać opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sytuacji pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą S.A. wystąpiła relacja zobowiązaniowa tj. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania robót dodatkowych i zamiennych, natomiast firma S.A. do zapłaty wynagrodzenia należnego za powyższy zakres prac - ekonomiczny aspekt transakcji. Ponadto za uznaniem, iż w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z opłatnym świadczeniem usług przemawia fakt, iż Zleceniodawca dokonał protokolarnego odbioru całości prac (roboty zlecone umową i dodatkowy zakres) przyjmując ostatecznie obiekt w użytkowanie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku doszło do odpłatnego świadczenia usług, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu Wnioskodawca winnien udokumentować wykonanie robót dodatkowych i zamiennych fakturą VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawił na rzecz S.A. fakturę VAT z tytułu wykonania robót dodatkowych i zamiennych w 2007 r. jednak S.A. odmówiła jej zapłaty argumentując to faktem, iż nie został sporządzony aneks do umowy, który powinien mieć formę pisemną pod rygorem nieważności. Zatem zwrot kwoty nienależnego świadczenia nie rodzi po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem fakturę VAT z tytułu wykonania robót dodatkowych i zamiennych Wnioskodawca winien rozliczyć (z uwagi na brak zapłaty za ich wykonanie) w terminie 30 dni od dnia wykonania przedmiotowych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.