IPPP3/443-32/12-4/MPe
Pismo z dnia 13 kwietnia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-32/12-4/MPe
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2012 r. (skuteczne doręczenie w dniu 16 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi badawczej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usługi badawczej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 23 marca 2012 r., złożonym w dniu 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2012 r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W roku 2010 Instytut wykonał usługę badawczą na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Niemczech. Po wykonaniu usługi Instytut wystawił fakturę i naliczył podatek VAT. Kontrahent wystąpił o zwrot podatku i otrzymał odmowę zwrotu podatku z powołaniem na przepis art. 28b ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy od towarów i usług.
W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Instytut wskazał, iż Instytut jest jednostką badawczą świadczącą usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk w następujących rodzajach działalności:
* badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne mające na celu zdobycie nowej wiedzy,
* badania stosowane, czyli place naukowe ukierunkowane na konkretne zastosowania praktyczne,
* prace rozwojowe ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych przepisów technologicznych lub na doskonalenie stosownych wyrobów i procesów technologicznych.
W 2010 r. Oddział Instytutu wykonał dla kontrahentów z Unii Europejskiej następujące badania:
Daphnia magna ostry test uruchomienia, którego celem jest określenie unieruchomienia, czyli niezdolności do pływania osobników narażonych na działanie badanego materiału i wyznaczenie wartości EC50 tj. stężenia badanego materiału powodującego unieruchomienie 50% badanej grupy rozwielitek w czasie narażania.Rozwielitki przeznaczone do badań pozyskiwane są z hodowli laboratoryjnej prowadzonej w sposób ciągły. Rozwielitki w wieku do 24 godzin wprowadzane są do naczyń zawierających roztwory o odpowiednich stężeniach badanego materiału. W czasie narażania liczba osobników unieruchomionych jest określana po 24 i 48 godzinach narażania.
Glony - badanie hamowania wzrostu, którego celem jest oznaczenie toksyczności wpływu badanego materiału na wzrost glonów w czasie 72 godzin narażania. Glony w fazie wzrostu wykładniczego pozyskiwane z hodowli laboratoryjnej prowadzonej w sposób ciągły wprowadzane są do naczyń zawierających badany materiał i pożywkę tak, aby uzyskać określoną początkową gęstość komórek. W czasie trwania testu następuje wzrost glonów, czyli zwiększenie gęstości komórek. Zmierzona gęstość komórek glonów jest wyrażana jako przyrost biomasy i szybkość wzrostu glonów. W oparciu o te dwie zmienne wyznaczana jest wartość EC50 tj. stężenia badanego materiału powodującego 50% zahamowanie wzrostu glonów w porównaniu do wzrostu glonów w kontroli.
Badanie toksyczności ostrej ryb (pstrąg), które jest badaniem krótkoterminowym, trwa 96 godzin. Celem badania jest określenie śmiertelności i objawów intoksykacji ryb narażonych na działanie badanego materiału i wyznaczenie wartości LC50 tj. stężenia badanego materiału powodującego 50% śmiertelności badanej grupy ryb w czasie narażania. W czasie trwania testu prowadzone są obserwacje zmian zachowania, ubarwienia, sposobu pływania, oddychania ryb.
Badanie toksyczności ostrej dżdżownic polegające na wprowadzeniu do podłoża badanej substancji stosując 5 stężeń w serii geometrycznej. Wprowadzenie badanej substancji do podłoża należy wykonać poprzez rozprowadzenie substancji w destylowanej lub dejonizowanej wodzie a następnie wymieszanie z podłożem, lub naniesienie na powierzchnię podłoża przy użyciu spryskiwacza. Następnie w słojach należy umieścić po 750 g przygotowanego podłoża. Dżdżownice kondycjonuje się przez 24 godziny w sztucznym podłożu. Po dokładnym opłukaniu i osuszeniu na bibule, dżdżownice należy zważyć po 10 sztuk i umieścić na powierzchni podłoża. Po wykonaniu badania dokonuje się oceny śmiertelności i badania wyodrębnionych osobników pod kątem ich reakcji na delikatne mechaniczne drażnienie przednich końców tułowia.
Badanie toksyczności ostrej doustnej pszczoły miodnej polegające na narażeniu pszczół ciągiem dawek badanego materiału, zawartego w syropie cukrowym, a następnie obserwowanie w czasie co najmniej 48 godzin, pod kątem śmiertelności i zachowania. Śmiertelność pszczół porównuje się z naturalną śmiertelnością nie narażonej grupy kontrolnej.
Badanie toksyczności ostrej kontaktowej pszczoły miodnej polegające na narażeniu pszczół ciągiem dawek badanego materiału, wprowadzonego w odpowiednim rozpuszczalniku, a następnie obserwowanie w czasie co najmniej 48 godzin, pod kątem śmiertelności i zachowania. Śmiertelność pszczół porównuje się z naturalną śmiertelnością nie narażonej grupy kontrolnej.
Badanie rozmnażanie Daphnia magna w przepływie polegające na określeniu wpływu badanego materiału na wydajność rozmnażania rozwielitki oraz wyznaczenie wartości LOEC tj. najniższego stężenia badanego materiału, w którym obserwowany wpływ na rozmnażanie i śmiertelność rozwielitek rodzicielskich różni się statystycznie od kontroli, a także wartości NOEC tj. najwyższego stężenia badanego materiału nie powodującego zmiany względem kontroli. Narażanie trwa 21 dni, od stadium młodej rozwielitki w wieku do 24 godzin do stadium dorosłej rozwielitki rozmnażającej się partenogenetycznie, i prowadzone jest w układzie przepływowym. W czasie narażania do naczyń dostarczane są świeże roztwory i odbierane stare roztwory w sposób ciągły za pomocą pomp. Układ przepływowy stosuje się dla badanych materiałów nietrwałych w wodzie, aby zapewnić uśrednione stężenie badanego materiału w każdym naczyniu. W czasie trwania testu oceniane są śmiertelność rozwielitek rodzicielskich, codziennie odławiane i zliczane jest potomstwo pochodzące od każdej rodzicielskiej rozwielitki, oceniana jest jakość potomstwa i na koniec testu mierzone są wymiary rodzicielskich rozwielitek.
Badanie toksyczności przedłużonej na pstrągu tęczowym którego celem jest badanie przedłużonej toksyczności dla pstrąga i wyznaczeniu wartości LOEC tj. najniższego stężenia badanego materiału powodującego zmianę względem kontroli i NOEC tj. najwyższego stężenia badanego materiału nie powodującego zmiany względem kontroli w oparciu o śmiertelność i objawy toksycznego działania. Narażanie młodego narybku pstrąga trwa ł 4 dni i prowadzone jest w układzie przepływowym. W czasie narażania do akwariów dostarczane są świeże roztwory i odbierane stare roztwory w sposób ciągły za pomocą pomp. Układ przepływowy stosuję się dla badanych materiałów nietrwałych w wodzie, aby zapewnić uśrednione stężenie badanego materiału w każdym akwarium. W czasie trwania testu oceniane są śmiertelność, zmiany zachowania, ubarwienia, sposobu pływania, oddychania ryb.
Badanie fotodegradacji w świetle sztucznym i naturalnym w wodzie i glebie " w badaniu próbki gleby są traktowane badaną substancją a następnie naświetlane sztucznym światłem, imitującym światło słoneczne w kontrolowanych warunkach laboratoryjnych. Równocześnie, w tych samych warunkach ale w ciemności prowadzona jest kontrola. W odpowiednich odstępach czasu, próbki gleby są analizowane w celu określenia stężenia substancji macierzystej i/lub jej głównych produktów fototransformacji.Bezpośrednia i pośrednia fotoliza substancji chemicznych w wodzie. Fotoliza bezpośrednia polega na rozpadzie cząsteczek substancji chemicznych w wyniku bezpośredniego pochłaniania promieniowania słonecznego. W fotolizie pośredniej bada się wpływ związków humusowych znajdujących się w wodach naturalnych, posiadających zdolność do absorpcji promieniowania świetlnego na szybkość fotolizy.
Badanie toksyczności wczesnych stadiów rozwojowych pstrąga w układzie przepływowym. Celem badania wpływu na rozwój wczesnych stadiów rozwojowych pstrąga jest wyznaczenie wartości LOEC tj. najniższego stężenia badanego materiału powodującego zmianę względem kontroli i NOEC tj. najwyższego stężenia badanego materiału nie powodującego zmiany względem kontroli. Narażanie ryb trwa 65 dni, od stadium rozwoju zaoczkowanej ikry do stadium larwy pobierającej pokarm, i prowadzone jest w układzie przepływowym. W czasie narażania do akwariów dostarczane są świeże roztwory i odbierane stare roztwory w sposób ciągły za pomocą pomp. Układ przepływowy stosuje się dla badanych materiałów nietrwałych w wodzie, aby zapewnić uśrednione stężenie badanego materiału w każdym akwarium. W czasie trwania testu oceniane są śmiertelność, czas wyklucia larw z osłonek jajowych, zmiany morfologiczne, deformacje, zmiany zachowania, pobieranie pokarmu.
Opracowanie i walidacja metody oznaczania pozostałości w powietrzu. W wyniku przeprowadzonego badania opracowano metodę oznaczania substancji aktywnej środka ochrony roślin w powietrzu, które może służyć do monitoringu stężenia tej substancji w powietrzu. Opracowano sposób pobierania próby z powietrza, a także metodę analityczną dzięki której poprzez ekstrakcję i końcową analizę chromatograficzną można określić stężenie badanej substancji.
Wyżej wymienione badania wykonywane są według wytycznych OECD, które nie są metodykami ujętymi w sztywne ramy (jak to jest w przypadku ISO), lecz każdą z nich należy traktować jako badanie naukowe kwalifikowane do badań stosowanych i rozwojowych.
Ww. prace badawcze były wykonywane wyłącznie na rzecz kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą, będących podatnikami podatku od wartości dodanej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Instytut wykonując usługę badawczą powinien naliczyć podatek VAT od tej usługi w miejscu świadczenia usługi.
Zdaniem Wnioskodawcy:
W ocenie Instytutu usługa badawcza w roku 2010 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT przez usługodawcę, gdyż zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług w dziedzinie nauki było miejsce, w którym usługa była faktycznie wykonywana.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w 2010 r., tj. w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.
W myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do zapisu art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.
W tym miejscu nadmienić należy, iż ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienione zostały przepisy regulujące kwestie dotyczące m.in. miejsca świadczenia usług. Na mocy ww. nowelizacji uchylone zostały art. 27 i 28 ustawy o podatku od towarów i usług, które zastąpiono nowymi regulacjami zawartymi w art. 28a-28o.
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a), która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Oddział Instytutu jest jednostką badawczą świadczącą usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk w następujących rodzajach działalności: badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne mające na celu zdobycie nowej wiedzy, badania stosowane, czyli place naukowe ukierunkowane na konkretne zastosowania praktyczne, prace rozwojowe ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych przepisów technologicznych lub na doskonalenie stosownych wyrobów i procesów technologicznych.
W 2010 r. Oddział Instytutu wykonał dla kontrahentów z Unii Europejskiej prowadzących działalność gospodarczą i będących podatnikami podatku od wartości dodanej szereg badań, które należy traktować jako badania naukowe kwalifikowane do badań stosowanych i rozwojowych.
Wątpliwości Instytutu dotyczą prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług dla świadczonych w 2010 r. usług o charakterze badań naukowych.
W związku z powyższym należy wskazać na jeden z wyjątków od zasady ogólnej wyrażonej ww. art. 28b ustawy, tj. art. 28g ustawy. Zgodnie z tym przepisem:
Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.
Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana."
Jednakże należy zaznaczyć, iż polski ustawodawca zdecydował, że ww. przepisy w znowelizowanym brzmieniu wprowadzi w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., idąc za przykładem uregulowań wspólnotowych.
Do tego czasu, tj. w okresie między 1 stycznia 2010 r. a 31 grudnia 2010 r. ustawodawca powołał przepis przejściowy. I tak, zgodnie z art. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2009 r. (Dz. U.09.195.1504), w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.
Powyższa regulacja zakładała, że wymienione w niej usługi bez względu czy na to czy świadczone były na rzecz podatników, czy na rzecz osób niebędących podatnikami, miały miejsce świadczenia w miejscu faktycznego wykonywania tych usług.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługa badawcza świadczona w 2010 r. zgodnie z treścią art. 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowana była w miejscu, w którym usługa była faktycznie wykonywana należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.