IPPP3/443-315/12-2/JK - Opodatkowanie przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu - jest prawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania przekazania zlewek zawierających alkohol etylowy do kontrahenta w celu recyklingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - Wnioskodawca jest producentem szerokiej gamy kosmetyków. W procesie produkcji kosmetyków Spółka wykorzystuje m.in. alkohol skażony środkiem skażającym wymienionym w załączniku nr 2 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075), czyli tzw. alkohol częściowo skażony. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: "ustawa akcyzowa") ww. alkohol wykorzystywany przez Spółkę do produkcji kosmetyków podlega zwolnieniu z akcyzy w granicach dopuszczalnych norm zużycia i po spełnieniu określonych warunków. Spółka spełnia te warunki działając jako podmiot zużywający.

Integralną częścią procesu produkcji kosmetyków jest również proces mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. W tym procesie Spółka wykorzystuje również tzw. alkohol częściowo skażony. Dodatkowo, Spółka wykorzystuje alkohol skażony środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanym przez Węgry - tzw. alkohol całkowicie skażony (węgierski).

Od alkoholu częściowo skażonego wykorzystywanego w procesie mycia i sanityzacji Spółka uiszcza akcyzę zgodnie z otrzymaną interpretacją przepisów podatkowych. (Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji i zaskarżyła ją do WSA w Warszawie). Alkohol całkowicie skażony (węgierski) wykorzystywany w tym procesie jest zwolniony z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o akcyzie.

Część powstałej w procesie produkcji masy kosmetycznej zawierającej alkohol nie spełnia norm jakościowych i nie nadaje się do wprowadzenia do obrotu jako kosmetyk zgodny z normami obowiązującymi w Spółce. Jest ona kierowana do specjalnego zbiornika. Do zbiornika tego jest również zlewany alkohol po procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej zarówno alkohol częściowo, jak i całkowicie skażony (węgierski). W konsekwencji, w zbiorniku ze zlewkami mogą znajdować się zlewki z:

* alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza (gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy jako alkohol wykorzystywany do produkcji kosmetyków);

* alkoholem częściowo skażonym z zapłaconą akcyzą, który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji;

* alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim), który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji.

Zlewki są produktem nieprzydatnym do spożycia oraz stanowią odpady niebezpieczne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 z późn. zm.). Na podstawie przepisów wskazanej ustawy Spółka jest zobowiązana do zagospodarowania tych odpadów zgodnie z zasadami ochrony środowiska.

Obecnie Spółka przekazuje zlewki z alkoholem do utylizacji. Utylizacja alkoholu jest odpłatna i w rezultacie obciąża wynik finansowy Spółki.

Spółka rozważa rozpoczęcie wywozu zlewek do podmiotu, który będzie zajmować się odzyskiem (recyklingiem) alkoholu ze zlewek. Odbiorca zlewek posiada stosowne decyzje środowiskowe z zakresu odbioru transportu i zagospodarowania odpadów. Zmiana sposobu zagospodarowania odpadu będzie skutkować dla Spółki niższymi opłatami związanymi z jego pozbywaniem się przez Spółkę, a dodatkowo będzie pozwalać na realizację celów Spółki opierających się na prowadzeniu produkcji kosmetyków w sposób najmniej uciążliwy dla środowiska naturalnego i ciągłym optymalizowaniu działań podejmowanych przez Spółkę, tak aby w jak największym stopniu ograniczać negatywne skutki dla środowiska naturalnego wynikające z działalności produkcyjnej Spółki. Recykling zlewek zamiast ich spalania wpisuje się w te działania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie Wnioskodawcy, koniecznością zapłaty tego podatku. Obowiązek ten nie powstanie w odniesieniu do żadnej z trzech kategorii alkoholu zawartego w zlewkach. Ewentualne obowiązki w zakresie podatku akcyzowego mogą powstać po stronie kontrahenta Spółki, który będzie dokonywać odzysku alkoholu ze zlewek.

W opinii Wnioskodawcy zlewki masy kosmetycznej zawierające alkohol etylowy są odpadem produkcyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 z późn. zm., dalej: "ustawa o odpadach"). W konsekwencji, w opinii Spółki zlewki jako odpad nie mogą być uznane za wyrób akcyzowy, nawet wówczas gdy zawierają w swoim składzie alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o odpadach: odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. Załącznik nr 1 do ustawy o odpadach wymienia z kolei m.in. kategorie takie jak:

* Q1 Pozostałości z produkcji lub konsumpcji, niewymienione w pozostałych kategoriach;

* Q9 Pozostałości z procesów usuwania zanieczyszczeń (np. osady ściekowe, szlamy z płuczek, pyły z filtrów, zużyte filtry itp.);

* Q14 Substancje lub przedmioty, dla których posiadacz nie znajduje już dalszego zastosowania (np. odpady z rolnictwa, gospodarstw domowych, odpady biurowe, z placówek handlowych, sklepów itp.);

* Q16 Wszelkie substancje lub przedmioty, które nie zostały uwzględnione w powyższych kategoriach (np. z działalności usługowej, remontowej).

Z powyższego wypływa wniosek, że za odpady należy uznać wszystkie substancje lub przedmioty, których posiadacz chce się pozbyć lub się pozbywa. Nie ma nawet większego znaczenia, czy daną substancję lub przedmiot można wprost zaklasyfikować do jednej z kategorii wymienionych w Załączniku nr 1 do ustawy o odpadach, gdyż katalog z Załącznika nr 1 ma charakter otwarty (por. zakres kategorii Q16).

Powyższa teza jest zbieżna ze stanowiskiem prezentowanym przez Wojciecha Radeckiego w komentarzu do art. 3 ustawy o odpadach (W. Radeckiego, "Ustawa o odpadach. Komentarz", wydawnictwo ABC, 2008, wyd. II, LEX): "Podstawowe spostrzeżenie, jakie nasuwa się po lekturze załącznika nr 1 do ustawy, to takie, że wyliczenie kategorii odpadów ma charakter otwarty. Przekonuje o tym zwłaszcza kategoria Q16, która obejmuje wszystko inne nieujęte w kategoriach Q1-Q15. Oznacza to, że o istocie odpadu rozstrzyga termin "pozbywanie się", które może być działaniem faktycznym, zamierzonym lub nakazanym. Ustawodawca tego terminu nie zdefiniował i nie ma powodu, aby go rozumieć inaczej niż w naturalnym języku potocznym".

"W literaturze zwraca się uwagę na to, że trudności w zdefiniowaniu odpadu wiążę się z brakiem odpowiedniego kryterium pozwalającego wyróżnić taką kategorię substancji i przedmiotów. W każdym razie kluczowe jest pojęcie "pozbywania się". Umieszczenie przedmiotu w pojemniku na odpady, przekazanie (nawet odpłatne) firmie specjalizującej się w odbiorze odpadów albo porzucenie (aczkolwiek jest to nielegalne) - są to zachowania ewidentnie świadczące o zamiarze pozbycia się. Innymi słowy, przedmiot staje się odpadem, gdy posiadacz nie znajduje dla niego żadnego zastosowania, lub - w razie wątpliwości - nie potrafi go wskazać".

Powyższe regulacje są wynikiem implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylająca niektóre dyrektywy (Dz. U. UE L z 2008 r. Nr 312, poz. 3; dalej: "dyrektywa o odpadach"). Zgodnie z art. 3 pkt 1 dyrektywy o odpadach "odpady" oznaczają każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć, lub do których pozbycia został zobowiązany. Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca unijny wprost odróżnia odpad od "produktu ubocznego procesu produkcji", który jest określony w art. 5 dyrektywie o odpadach. Zgodnie z tym przepisem substancja lub przedmiot, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkowanie, mogą być uznane za produkt uboczny, a nie za odpady, o których mowa w art. 3 pkt 1, wyłącznie jeżeli spełnione określone warunki.

Dodatkowo, dyrektywa w art. 6 przewiduje również możliwość utraty przez daną substancję statusu odpadu, gdy zostały poddane procesowi odzysku. Należy przy tym podkreślić, że zakwalifikowanie danej substancji do odpadu nie jest wyłączone jeśli dana substancja lub przedmiot:

ii. zdatna jest do powtórnego wykorzystania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 marca 1990 r. w sprawie C-359/88).

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zasadnie traktuje zlewki masy kosmetycznej z alkoholem jako odpad produkcyjny powstały w trakcie procesu produkcji kosmetyków. Fakt, że Spółka zamierza przekazywać zlewki kontrahentowi w celu odzysku alkoholu ze zlewek nie powoduje utraty przez zlewki statusu odpadu. Między innymi, nie stają się one z tego powodu wyrobem lub produktem. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że dla Spółki zlewki masy kosmetycznej z alkoholem są "problemem", którym należy w odpowiedni sposób zagospodarować, a nie "dodatkową" korzyścią wynikającą z procesu produkcji kosmetyków. W konsekwencji, fakt, że Spółka musi się zlewek masy kosmetycznej pozbyć, nadaje tym zlewkom, w świetle powyższego, charakter odpadu. Ponadto, jak Spółka wskazała jest ona zobowiązana do zagospodarowania, "pozbycia się" zlewek na gruncie odpowiednich przepisów.

Tymczasem, dla celów definiowania alkoholu etylowego przepisy akcyzowe posługują się pojęciem wyrobu lub produktu akcyzowego. Takim sformułowaniem posłużono się w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

"Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej".

A w art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21) określono, iż: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się (...) wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej (...)".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż powołane przepisy ustawy akcyzowej oraz dyrektywy 92/83/EWG odnoszą się do wyrobów/produktów, natomiast w przypadku zlewek mamy do czynienia z odpadem. W konsekwencji, przepisy te nie mogą mieć zastosowania do odpadów i zawartego w nich alkoholu. Alkoholem etylowym nie może być więc odpad z alkoholem, gdyż odpad nie jest ani wyrobem ani produktem.

Dodatkowo należy zauważyć, iż przepisy akcyzowe w dużym stopniu uzależniają kwalifikację danej substancji od jej przeznaczenia. Tytułem przykładu można wskazać Załącznik nr I do obecnej ustawy akcyzowej, który w poz. 1-12 zawiera wyliczenie substancji, które są uznawane za wyroby akcyzowe tylko wówczas, gdy są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych (np. w poz. 6 - olej słonecznikowy - jeśli będzie używany do celów spożywczych nie będzie wyrobem akcyzowym, a w przypadku jego użycia do celów napędowych - będzie opodatkowany akcyzą). Podobne rozróżnienie występuje na gruncie przepisów wspólnotowych, gdzie np. oleje smarowe są uznane za objęte zakresem tzw. dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej), tylko wówczas gdy są używane do celów napędowych lub opałowych.

W rezultacie, w opinii Spółki, dopiero utrata przez zlewki z alkoholem statusu odpadu (np. poprzez recykling polegający na odzyskaniu alkoholu etylowego w nich zawartego) mogłaby powodować, iż należałoby stosować art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym tak długo jak zlewki masy kosmetycznej są traktowane przez Spółkę jako odpad, którego musi się ona pozbyć - tak długo pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. W szczególności, jak Spółka wskazała powyżej, nie mogą one być uznane za alkohol etylowy na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Powyższe stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, wynika również z analizy definicji produkcji alkoholu etylowego ujętej w art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej: "Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew".

W ww. definicji wskazuje się, iż proces produkcji ma na celu uzyskanie alkoholu etylowego lub podjęcie innych działań dotyczących tego alkoholu. Tymczasem, celem działalności Spółki jest produkcja kosmetyków niebędących wyrobami akcyzowymi, a nie uzyskanie alkoholu etylowego.

Odpad nie powinien być więc uznawany za wyrób akcyzowy w konsekwencji, powstawanie odpadu również nie może być traktowane za produkcję wyrobu akcyzowego. Taką czynność, w ocenie Spółki, można zidentyfikować dopiero na etapie przetwarzania zlewek, które to przetwarzanie ma na celu "wytworzenie, przetworzenie, oczyszczenie" alkoholu etylowego. W rezultacie, dopiero wówczas powstaje wyrób akcyzowy, tj. alkohol etylowy uzyskany ze zlewek. Jednakże produkcja alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy akcyzowej nie będzie odbywała się w ramach działalności Spółki, ale w ramach działalności jej kontrahenta. Zatem ewentualne konsekwencje w tym zakresie na gruncie podatku akcyzowego obciążą kontrahenta Spółki a nie Spółkę. Na Spółce przekazującej zlewki z alkoholem kontrahentowi nie będą ciążyły żadne obowiązki w zakresie akcyzy.

Zdaniem Spółki, uznanie, że odpad z alkoholem nie jest wyrobem akcyzowym, jest również uzasadnione charakterem podatku akcyzowego, który w odniesieniu do alkoholu ma, w ujęciu modelowym, na celu opodatkowanie konsumpcji przez ludzi. W konsekwencji, tak długo jak alkohol stanowi element/składnik zlewek czyli odpadu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, tak długo nie może on podlegać tak rozumianej konsumpcji i w konsekwencji również opodatkowaniu akcyzą.

Problem uznania za wyrób akcyzowy odpadu pojawił się również w odniesieniu do gęstwy drożdżowej czyli odpadu po produkcji piwa, który zawierał w sobie alkohol i był przez producentów piwa wywożony do odzysku. Organy podatkowe próbowały twierdzić, na podstawie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, że gęstwa jest wyrobem akcyzowym. Ostatecznie, w tej kwestii została wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna (sygn. AE2/033/4/KWG/11/7754), w której Minister potwierdził, że gęstwa nie jest wyrobem akcyzowym. Organy stwierdził, przy tym, że podatnikami akcyzy są podmioty uzyskujące alkohol etylowy z gęstwy drożdżowej, gdyż w związku z oddestylowaniem (produkcją) tego alkoholu powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego alkoholu. W konsekwencji, należy uznać, że obowiązek ten nie powstaje dopóki nie dochodzi do oddestylowania alkoholu z gęstwy.

Podsumowując, w opinii Spółki zlewki masy kosmetycznej z alkoholem, które są traktowane przez Wnioskodawcę jako odpad powstający w procesie produkcji kosmetyków, nie powinny podlegać reżimowi akcyzowemu. Wyrobem akcyzowym jest dopiero alkohol etylowy odzyskany w procesie recyklingu zlewek. W konsekwencji, wszelkie obowiązki akcyzowe związane z recyklingiem zlewek ciążą na kontrahencie Spółki. Spółka natomiast może traktować wywóz zlewek jako pozostający poza zainteresowaniem podatku akcyzowego.

W przypadku, gdyby Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał, że zlewki z alkoholem, które stanowią odpad powstający w procesie produkcji kosmetyków, stanowią wyrób, który powinien podlegać reżimowi akcyzowemu, lub też reżimowi akcyzowemu powinien podlegać alkohol zawarty w zlewkach, Spółka poniżej przedstawia argumentację wskazującą na to, że alkohol w zlewkach i w konsekwencji same zlewki nie będą rodzić po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, będzie ona przekazywała do recyklingu zlewki z następującymi rodzajami alkoholu:

* alkoholem częściowo skażonym z zapłaconą akcyzą, który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji;

* alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim), który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji;

* alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza (gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy jako alkohol wykorzystywany do produkcji kosmetyków).

W opinii Spółki, wywóz przez Spółkę do recyklingu alkoholu częściowo skażonego z zapłaconą akcyzą nie będzie rodzić dla Spółki konsekwencji akcyzowych, gdyż obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tego alkoholu powstał już wcześniej tj. m.in. w momencie użycia alkoholu w procesie mycia i sanityzacji, które zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją podlega opodatkowaniu akcyzą. Akcyza jest podatkiem jednofazowym, w konsekwencji zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności opodatkowanej akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W konsekwencji, skoro Spółka zapłaciła akcyzę od alkoholu w momencie jego użycia do mycia i sanityzacji, nie powinna być zobowiązana po raz kolejny do jej zapłaty w momencie wywozu zlewek do utylizacji (nawet gdyby alkohol w zlewkach uznać za wyrób akcyzowy).

W opinii Spółki, również fakt, że Spółka będzie wywozić zlewki z alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim) również nie będzie rodzić po stronie Spółki konsekwencji w akcyzie.

Zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej zwalnia się z akcyzy alkohol całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, alkohol całkowicie skażony zawarty w zlewkach produkcyjnych podlega zwolnieniu z akcyzy. Zwolnienie to jest bezwarunkowe. W rezultacie, wywóz zlewek z alkoholem całkowicie skażonym do recyklingu nie powinien więc rodzić dla Spółki żadnych konsekwencji w podatku akcyzowym (bez konieczności spełniania dodatkowych warunków w tym zakresie).

W opinii Spółki konsekwencji w podatku akcyzowym nie będzie rodzić również wywóz do recyklingu zlewek masy kosmetycznej z alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza. Alkohol ten będzie bowiem podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie "alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b".

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wykorzystuje do produkcji kosmetyków alkohol etylowy skażony środkiem skażającym określonym w załączniku nr 2 poz. 11 do ustawy akcyzowej (tekst jedn.: mieszaniną alkoholu izopropylowego i benzoesanu denatonium) w ilości wystarczającej do zastosowania zwolnienia. Ponadto, w celu zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej Spółka jest zobowiązana wypełnić szereg innych warunków formalnych i materialnych. Jednym z podstawowych warunków materialnych jest wykorzystanie skażonego alkoholu etylowego zgodnie z przeznaczeniem, czyli - w omawianym zwolnieniu - do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (a więc również kosmetyków).

Spółka podkreśla, że spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, a przede wszystkim, że wykorzystuje skażony alkohol do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi (kosmetyków). Spółka nabywa alkohol etylowy z zamiarem wykorzystania go do produkcji kosmetyków i faktycznie to czyni. Dopiero gdy okaże się, że część wyprodukowanej masy kosmetycznej nie spełnia warunków jakościowych przewidzianych w przepisach prawa lub w wewnętrznych procedurach Spółki, to Wnioskodawca kieruje tą część do zbiornika odpadowego. Nie powinno to mieć jednak znaczenia dla zastosowania zwolnienia do części alkoholu, który znalazł się w odpadzie masy kosmetycznej. Alkohol ten może nadal korzystać ze zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, gdyż był wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem, zdaniem Spółki, zwolnienie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dotyczy alkoholu etylowego częściowo skażonego wykorzystywanego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i ma zastosowanie aż do momentu ewentualnego odzysku z masy kosmetycznej z alkoholem czystego alkoholu. Dopiero bowiem proces odzysku może skutkować (po stronie podmiotu dokonującego odzysku) ewentualnym powstaniem obowiązków na gruncie podatku akcyzowego. Natomiast sam wywóz tej masy do podmiotu zajmującego się odzyskiem nie powinien wywoływać żadnych konsekwencji w akcyzie, gdyż alkohol zawarty w masie powinien nadal korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że w dniu 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1077/11-3/KB) otrzymała indywidualną interpretację, w której Organ upoważniony do wydania interpretacji uznał, że:

" (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy będzie mieć zastosowanie tylko do:

* alkoholu zawartego w wyprodukowanych z jego wykorzystaniem kosmetykach,

* alkoholu skierowanego do produkcji, lecz utraconym ze względu na jego właściwości (np. parowanie),

* alkoholu zawartego w produktach lub półproduktach, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu."

W konsekwencji, uznać należy, że wydanie zlewek masy kosmetycznej z alkoholem (tekst jedn.: ww. produktów lub półproduktów, które np. ze względu na niespełnienie norm nie nadają się do sprzedaży lub dalszego przerobu) do kontrahenta w celu utylizacji, nie będzie rodziło dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego o ile alkohol etylowy zawarty w zlewkach korzystał ze zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Per analogiam należy uznać, że na tej samej zasadzie również przekazanie zlewek do recyklingu nie powinno rodzić dla Spółki obowiązku zapłaty akcyzy. Odzysku alkoholu ze zlewek nie można bowiem uznać za przerób zlewek. Odzysk będzie bowiem polegał na oddzieleniu (różnymi metodami) alkoholu od reszty masy kosmetycznej. Dodatkowo, nawet gdyby uznać, że odzysk jest przerobem to nie będzie on dokonywany przez Spółkę tylko przez jej kontrahenta. W konsekwencji, wszelkie ewentualne konsekwencje akcyzowe związane z odzyskiem zlewek powstaną po stronie kontrahenta Spółki, a nie po stronie Spółki.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy akcyzowej "przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (...), jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy albo zastosowania (...)". Przepis ten ma jednak zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nabyte w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie są wykorzystywane niezgodnie z tym przeznaczeniem. W sytuacji Spółki, taki przypadek nie ma miejsca, gdyż nabywany alkohol jest wykorzystywany do produkcji kosmetyków a więc zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że dopóki alkohol jest zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi i wyroby te (z alkoholem) są przedmiotem transakcji krajowych, to alkohol w tych wyrobach korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Dla zastosowania tego zwolnienia nie ma przy tym znaczenia czy alkohol ten jest zawarty w kosmetyku, czy w odpadzie po produkcji kosmetyku - masie kosmetycznej niespełniającej norm jakościowych. Zarówno bowiem kosmetyk spełniający kryteria jakościowe jak też i odpad niespełniający tych kryteriów są nieprzydatne do spożycia przez ludzi.

Podsumowując, wywóz zlewek z alkoholem do kontrahenta nie będzie rodził dla Spółki obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, w odniesieniu do żadnego typu alkoholu zawartego w zlewkach, ponieważ w zależności od rodzaju alkoholu w zlewkach:

* od alkoholu została już zapłacona akcyza;

* alkohol zawarty w zlewkach podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy akcyzowej;

* alkohol zawarty w zlewkach podlega zwolnieniu na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Obowiązek w zakresie akcyzy może powstać dopiero po stronie kontrahenta Spółki, jeżeli dokonywany przez niego odzysk zlewek będzie prowadził do produkcji alkoholu będącego wyrobem akcyzowym.

Jednocześnie, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu (odzysku z odpadu alkoholu etylowego) nie będzie rodził po stronie Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie będzie zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek (tekst jedn.: zlewek z alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy; zlewek z alkoholem częściowo skażonym z zapłaconą akcyzą; zlewek z alkoholem całkowicie skażonym).

Zdaniem Spółki, ze względu na fakt, że jak Spółka argumentowała w uzasadnieniu do pytania nr 1, wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu (odzysku z odpadu alkoholu etylowego) nie będzie rodził po stronie Spółki obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, Spółka nie będzie zobowiązana do rozdzielania poszczególnych typów zlewek (tekst jedn.: zlewek z alkoholem częściowo skażonym, od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy; zlewek z alkoholem częściowo skażonym z zapłaconą akcyzą; zlewek z alkoholem całkowicie skażonym).

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie wiązać się dla Wnioskodawcy z obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie Wnioskodawcy, koniecznością zapłaty tego podatku. W konsekwencji, nawet w przypadku rozdzielenia zlewek według poszczególnych kategorii alkoholu w nich zawartych, wywóz zlewek nie będzie rodzić dla Spółki obowiązków w akcyzie w odniesieniu do żadnej z kategorii.

Tak jak Spółka argumentowała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie wiązać się dla Spółki z obowiązkami w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie Spółki, koniecznością zapłaty tego podatku. W konsekwencji, nawet w przypadku rozdzielenia zlewek według poszczególnych kategorii alkoholu w nich zawartych, (tekst jedn.: alkohol częściowo skażony, od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy; alkohol częściowo skażony z zapłaconą akcyzą; alkohol całkowicie skażony) wywóz zlewek nie będzie rodzić dla Spółki obowiązków w akcyzie w odniesieniu do żadnej z kategorii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zaś w myśl ust. 2 niniejszego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Ponadto w świetle pkt 2 ust. 4 przedmiotowego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Przy czym stosownie do ust. 6 cytowanego przepisu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 6 ustawy ustanawia generalną zasadę, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tekst jedn.: od dnia 1 maja 2004 r.), jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja zasady jednokrotności i jednofazowości opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy, która pozwala na przesunięcie momentu zapłaty podatku akcyzowego do czasu, aż wyroby te, po zakończeniu procedury, zostaną dopuszczone do konsumpcji. Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka rozważa rozpoczęcie wywozu powstałych w wyniku produkcji kosmetyków zlewek z alkoholem do podmiotu, który będzie zajmować się odzyskiem (recyklingiem) alkoholu ze zlewek. Przedmiotowe zlewki będzie stanowiła masa kosmetyczna zawierająca alkohol częściowo skażony nie spełniająca norm jakościowych i nie nadająca się do wprowadzenia do obrotu jako kosmetyk zgodny z normami obowiązującymi w Spółce jak również alkohol częściowo skażony oraz alkohol całkowicie skażony (węgierski) wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji linii produkcyjnej. W konsekwencji, w zbiorniku ze zlewkami mogą znajdować się zlewki z:

* alkoholem częściowo skażonym (alkohol skażony środkiem skażającym wymienionym w załączniku nr 2 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), który był wykorzystany do produkcji kosmetyków i od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy;

* alkoholem częściowo skażonym (alkohol skażony środkiem skażającym wymienionym w załączniku nr 2 poz. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz. U. Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.), który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji i od którego została zapłacona akcyza;

* alkoholem całkowicie skażonym (węgierskim) (alkohol skażony środkiem dopuszczonym do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego wskazanym przez Węgry), który był wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji i od którego nie została zapłacona akcyza, gdyż korzystał on ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy planowany wywóz odpadu w postaci zlewek z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego skutkuje po stronie Wnioskodawcy koniecznością zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę art. 8 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, iż wywóz przedmiotowych zlewek z alkoholem do kontrahenta w celu ich recyklingu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w związku z czym nie powstanie obowiązek naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę. Mając na uwadze opis przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wywieść, iż względem przedmiotowego alkoholu zawartego w zlewkach obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu a kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości. Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca alkohol częściowo skażony wykorzystany do produkcji kosmetyków podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy a Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki dotyczące niniejszego zwolnienia, alkohol całkowicie skażony (węgierski) wykorzystywany w procesie mycia i sanityzacji podlega zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy natomiast od alkoholu częściowo skażonego wykorzystanego w procesie mycia i sanityzacji została zapłacona akcyza.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż wywóz odpadu w postaci zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego, nie będzie rodzić dla Wnioskodawcy obowiązków w zakresie podatku akcyzowego, w tym nie będzie skutkować, po stronie Wnioskodawcy, koniecznością zapłaty tego podatku należało uznać za prawidłowe.

Przy czym należy podnieść, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie przez Wnioskodawcę natomiast nie ustosunkowano się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, w której jej mowa o obowiązkach kontrahenta, który będzie dokonywał recyklingu przedmiotowych zlewek.

Ponadto w związku z uznaniem, że wywóz zlewek masy kosmetycznej z alkoholem do kontrahenta w celu recyklingu tego odpadu tj. odzysku z odpadu alkoholu etylowego nie będzie rodził po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania przedstawione we wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.