IPPP3/443-314/12-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 19 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje-jest nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez Agencje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności gospodarczej P. S.A. (dalej: "Spółka") jest produkcja, sprzedaż i dystrybucja mydeł, detergentów, wyrobów toaletowych i chemii gospodarczej na terenie Polski i za granicą, w szczególności w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, długofalowe zwiększenie wolumenu sprzedaży tych produktów (a tym samym przychodów Spółki), wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku poprzez budowanie prestiżu marki Spółki wśród kontrahentów i konsumentów. W zakresie realizacji powyższych działań Spółka współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zewnętrznymi, tj. agencjami marketingowymi, (dalej "Agencje").

W ramach prowadzonych działań marketingowych, o których mowa powyżej, Spółka zawiera z Agencjami umowy o świadczenie usług marketingowych, których zakres obejmuje w szczególności przygotowanie, organizację i obsługę działań marketingowych skierowanych do nabywców produktów Spółki (konsumentów i kontrahentów), w tym m.in. konkursów, loterii, akcji promocyjnych itd. (dalej jako. "Akcje promocyjne"). Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zakres czynności zlecanych danej Agencji może obejmować również inne czynności, niezwiązane z przeprowadzeniem Akcji promocyjnej, przykładowo przygotowanie materiałów promocyjnych służących Spółce, reklam, założeń kampanii promocyjnej itp. W danym przypadku przeprowadzenie Akcji promocyjnej może być jedynie jedną z wielu czynności wykonywanych przez Agencję.

Zakres, warunki prowadzenia, przebieg i regulamin poszczególnych Akcji promocyjnych mogą się różnić w zależności od ustaleń i warunków współpracy z daną Agencją, jak również w odniesieniu do poszczególnych Akcji promocyjnych organizowanych przez daną Agencję. Jednakże, jednym z celów Akcji promocyjnych jest przekazanie uczestnikom Akcji promocyjnych nagród.

Przykładowe Akcje promocyjne

Przykładowo, zgodnie z regulaminem konkursu przeprowadzonego pod hasłem "X", zorganizowanego przez jedną z Agencji współpracującej ze Spółką, w celu uzyskania nagrody konsumenci, którzy nabyli co najmniej trzy produkty (jednej lub wielu marek Spółki) objęte tym konkursem w ramach jednej transakcji potwierdzonej paragonem fiskalnym lub fakturą byli zobowiązani do:

* zarejestrowania paragonu lub faktury będącej dowodem zakupu na stronie konkursowej lub za pośrednictwem wiadomości sms oraz

* przedstawienia własnej propozycji dokończenia zdania konkursowego "X".

Spośród uczestników, którzy spełnili ww. warunki, Agencja wyłoniła laureatów, którym zostały przyznane i wydawane przez Agencję nagrody.

W innym przykładowym konkursie pod nazwą "Y" organizowanym przez inną Agencję współpracującą ze Spółką, spośród konsumentów, którzy:

* zakupili w danym okresie trzy produkty oznaczone znakiem towarowym "X",

* wysłali na wskazany numer wiadomość sms zawierającą numer faktury lub paragonu potwierdzających powyższy zakup wraz z dokończeniem zdania konkursowego "Z"

Wybrany został laureat, którego zgłoszenie jury konkursu uznało za zwycięskie, w oparciu o subiektywną ocenę oryginalności odpowiedzi udzielonych na pytanie konkursowe, ich atrakcyjności i poczucia humoru. Laureatowi została przekazana nagroda przez Agencję.

Zakres usług świadczonych przez Agencje

Zgodnie z zakresem typowych umów o świadczenie usług marketingowych zawieranych przez Spółkę, w zamian za określone w umowie wynagrodzenie Agencja zobowiązuje się w szczególności do:

Niemniej Akcje promocyjne mogą mieć również prostszy charakter. Jak już wskazano wcześniej, zakres, sposób przeprowadzenia, warunki otrzymania nagród mogą się różnić w przypadku poszczególnych Akcji promocyjnych. Przedstawione powyżej opisy Akcji promocyjnych mają wyłącznie charakter przykładowy, ilustracyjny. Zgodnie z regulaminami Akcji promocyjnych organizatorem Akcji marketingowych są Agencje.

Rozliczenia pomiędzy Spółką i Agencjami dokonywane są zgodnie z poszczególnymi umowami o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi danej Akcji promocyjnej, zgodnie z którymi:

Jak wskazano powyżej, nagrody oferowane uczestnikom Akcji Promocyjnych mogą mieć różnych charakter. W szczególności mogą to być m.in.: vouchery do biura podróży, wycieczki, bony na zakupy w sieciach handlowych, nagrody rzeczowe (np. biżuteria, sprzęt TV), karty Visa przedpłacone (tzw. prepaid), itd.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencje z tytułu świadczonych przez nie usług marketingowych zgodnie z umową o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi konkursów i akcji marketingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka jest uprawniona do odliczenia całości podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od Agencji z tytułu świadczenia ww. usługi marketingowej.

1.1. Charakter nabycia realizowanego przez Spółkę

Zgodnie z ustaleniami Spółki z Agencjami nie ulega wątpliwości, że przedmiotem nabycia dokonywanego przez Spółkę jest kompleksowa usługa marketingowa, do której wyświadczenia za wynagrodzeniem zobowiązuje się dana Agencja. W każdym przypadku na usługę tę składa się szereg świadczeń, z których najbardziej istotne zostały wymienione w opisie stanu faktycznego. Warto w tym miejscu podkreślić, że pojedyncze świadczenia wchodzące w skład usługi Agencji samodzielnie nie stanowią wartości dla Spółki, gdyż nie zaspokajają one w pełni potrzeb Spółki, czyli nie spełniają celu, dla którego Spółka decyduje się na nabycie usługi marketingowej od Agencji. Dopiero wykonanie przez Agencję wszystkich ustalonych działań pozwala na osiągnięcie efektu marketingowego zakładanego przez Spółkę. Innymi słowy tylko realizacja przez Agencję całej kompleksowej usługi uzasadnia z perspektywy Spółki skorzystanie ze wsparcia Agencji. Okoliczność ta jest także odzwierciedlona w rozliczeniach z Agencjami, które nie wyszczególniają każdej pojedynczej usługi wchodzącej w skład usługi marketingowej, tylko fakturują całą usługę (ewentualnie podzieloną na ustalone w umowie etapy, przy czym na każdy etap może składać się wiele usług wchodzących w skład kompleksowej usługi marketingowej).

W opinii Spółki potraktowanie nabywanych przez nią od Agencji usług jako kompleksowej usługi marketingowej jest też w pełni zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2004 r. (sygn. ZP/443-306/04), uznano, iż "opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kompleksowa usługa marketingowa, a nie poszczególne jej elementy, takie jak przygotowanie koncepcji działań marketingowych, zakup materiałów reklamowych, rozdanie gadżetów reklamowych itp". Co więcej, takie stanowisko zostało także potwierdzone w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 LevoVerzekeringen BV, 0V Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że: "świadczenie, które stanowi jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (...)".

Nabycie przez Spółkę takiej kompleksowej usługi marketingowej od Agencji pozwala Spółce realizować określone cele gospodarcze, jakimi są: długofalowe zwiększenie sprzedaży produktów Spółki, wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku oraz zwiększenie zaufania do marki P. Działania takie stanowią formę prowadzenia działalności sprzedażowej, która stanowi dla Spółki podstawową działalność opodatkowaną VAT. Tym samym Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Agencje.

Ponadto, w opinii Spółki, dla prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Agencje bez znaczenia pozostaje fakt, że część wynagrodzenia Agencji stanowi koszt nagród przekazywanych uczestnikom Akcji promocyjnych, zarówno w postaci towarów, usług czy też innego rodzaju nagród.

Stanowisko to zostało w pełni potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-419/11-3/ISN oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-761/11-2/AS). Mianowicie organy podatkowe uznały, że w przypadku nabycia usług marketingowych obejmujących kilka zróżnicowanych świadczeń, w tym m.in. wydania nagród adresatom działań marketingowych, podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez agencje marketingowe dla udokumentowania otrzymanego przez nie wynagrodzenia.

1.2. Pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi a prawo do odliczenia VAT

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (...)".

Brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że odliczeniu podlega jedynie taki podatek VAT naliczony, co do którego jest możliwe przypisanie związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Potwierdza to dyspozycja ww. przepisu określająca, iż odliczeniu podlega podatek w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych.

Zdaniem Spółki, z uwagi na użycie w cytowanym przepisie tak szerokiego pojęcia związku z czynnościami opodatkowanymi do spełnienia ustawowego wymogu odliczenia podatku naliczonego potrzebne jest istnienie chociażby pośredniego związku pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a podatkiem naliczonym. Twierdzenie przeciwne, tj. poszukiwanie w każdym przypadku bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi byłoby sprzeczne z treścią ww. przepisu. Zdaniem Spółki, ogólne zasady systemu VAT pozwalają podatnikowi na odliczenie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki o charakterze ogólnym. Poniesienie takich wydatków, pomimo braku bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika (np. usługi sprzątania biura, inne koszty administracyjne) lub dla wsparcia możliwości sprzedażowych podatnika (np. usługi marketingowe, usługi reklamowe).

W opinii Spółki nabywane przez nią od Agencji usługi marketingowe zaliczają się właśnie do kosztów ogólnych prowadzenia działalności gospodarczej, a ich związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki jest bezsporny. Wynika to z faktu, iż czynności wykonywane przez Agencje prowadzą pośrednio do wzrostu sprzedaży produktów Spółki opodatkowanej VAT. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego usługi Agencji mają na celu długofalowe zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży jej produktów, wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku oraz zwiększenie zaufania do marki P. wśród kontrahentów Spółki. Tym samym należy uznać, że usługi nabywane od Agencji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT a Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach otrzymanych od Agencji z tytułu świadczenia ww. usług marketingowych.

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego przez podatnika przy nabyciu towarów bądź usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma fundamentalne znaczenie w systemie podatku VAT i zapewnia neutralność tego podatku dla przedsiębiorców (podatników VAT), przy faktycznym opodatkowaniu konsumpcji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wielokrotnie wypowiadał się na ten temat stwierdzając m.in., że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (tak w wyrokach: C-37/95 BelgischeStaat przeciwko GhentCoal Terminal NV, C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, C-50/87 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej. Potwierdzają to także liczne interpretacje organów podatkowych.

Teza powtarzana przez TSUE określa podstawowe i fundamentalne prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku VAT jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, które powinno być pojmowane możliwie najszerzej. Ponadto na tle orzecznictwa TSUE dotyczącego realizacji zasady neutralności w podatku VAT ukształtowała się także linia orzecznicza dotycząca możliwości odliczenia podatku VAT od kosztów pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnika. ETS podkreślał, iż, co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT (tak np. w wyrokach: C-16/00 CIBO Particiationis SA przeciwko Directeur region al des impotsduNord-Pas-de-Calats, czy C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz).

1.3. Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości odliczenia całości podatku VAT z tytułu nabywanych przez podatnika usług marketingowych znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. I tak dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 (o sygn. IPPP2/443-352/I1-2/KAN) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym, stwierdził, że:

"Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki związane z usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na obroty", oraz "mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż Spółka, jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Podobnie, w zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się także Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu W sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2005 r. (sygn. ŁUS-III-2- 443/62/05/AMM) stwierdzając, że:

"Opisane we wniosku usługi reklamowe (marketingowe) zakupione od wyspecjalizowanych agencji reklamowych, a mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Podatnika należy uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych (sprzedaży towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług). A zatem, Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Podatnika od agencji reklamowej w związku z przeprowadzeniem promocji produktów Spółki".

Z kolei uznając wydatki związane z nabyciem usług marketingowych za koszty ogólne działalności gospodarczej związane pośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż kwestia możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów pośrednio związanych z działalnością gospodarczą była przedmiotem wielu korzystnych rozstrzygnięć zarówno organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. (sygn.IPPP3/443-169/08-2/KT) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

"O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów." (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabycie przedmiotowych usług związane jest z działalnością gospodarczą Zainteresowanego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki (...)".

Podobnie wypowiedział się także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 (sygn. IPPP3/443- 772/09-3JMM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że:

"Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest więc związek między zakupami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany w sposób bezpośredni lub pośredni z transakcjami opodatkowanymi podatnika. (...) Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na realizację zadań wynikających z projektu przedstawionego we wniosku, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne).

Podobne tezy zawarte zostały także w innych interpretacjach indywidualnych o sygn. IBPP2/443-411/10/WN, ITPP2/443-348/I0/EB, IPPP1/443-1291/10-2/ISz.

Za szerokim ujmowaniem prawa do odliczania podatku naliczonego VAT wypowiedział się także na gruncie ustawy o VAT z dn. 8 stycznia 1993 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w wyroku z dn. 22 lutego 2000 r. (sygn. III SA 7776/98), stwierdzając m.in., że "co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru".

Podobnie na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT wypowiadały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach. Dla przykładu, w wyroku z dnia 14 października 2010 r. (sygn. I FSK 1834/09) NSA orzekł:

"W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT."

Analogiczną tezę przedstawił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. I SA/Op 592/09), stwierdzając, że:

"Nie zawsze istnieje konieczność wskazywania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zauważyć należy, że związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka podejmuje liczne inicjatywy marketingowe mające na celu promocję oferowanych produktów, długofalowe zwiększenie wolumenu sprzedaży tych produktów (a tym samym przychodów Spółki), wzmocnienie jej pozycji konkurencyjnej na rynku poprzez budowanie prestiżu marki Spółki wśród kontrahentów i konsumentów. W ramach prowadzonych działań marketingowych, Spółka zawiera z agencjami umowy o świadczenie usług marketingowych, których zakres obejmuje w szczególności przygotowanie, organizację i obsługę działań marketingowych skierowanych do nabywców produktów Spółki (konsumentów i kontrahentów), w tym m.in. konkursów, loterii, akcji promocyjnych itd. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że zakres czynności zlecanych danej agencji może obejmować również inne czynności, niezwiązane z przeprowadzeniem akcji promocyjnej, przykładowo przygotowanie materiałów promocyjnych służących Spółce, reklam, założeń kampanii promocyjnej itp.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez agencje z tytułu świadczonych przez nią usług marketingowych obejmujących swoim zakresem m.in. wydania towarów i usług w ramach prowadzonych działań.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy z agencjami odnośnie bezpośredniej i pośredniej promocji produktów Spółki, w zakresie której agencja dokonuje również nieodpłatnych wydań towarów - Spółka nabywa złożoną usługę marketingową.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, iż tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że problem skutków podatkowych dotyczących organizowania i funkcjonowania programów lojalnościowych był przedmiotem analizy TSUE w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09).

W powyższej sprawie Spółka Baxi, wprowadziła program lojalnościowy dla klientów mający zachęcić ich do nabywania produktów grupy. Klienci uczestniczący w programie, nabywający produkty od Spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi, będące prezentami lojalnościowymi. Spółka Baxi (sponsor) zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spół (podmiot zarządzający). W ramach zarządzania programem lojalnościowym podmiot zarządzający nabywał i dostarczał klientom prezenty lojalnościowe.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem sponsora.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania świadczonej przez podmiot zarządzający usługi za jedno świadczenie kompleksowe, TSUE uznał, że płatność dokonywana przez Baxi na rzecz podmiotu zarządzającego może zostać podzielona na dwa elementy, z których każde odpowiada odrębnemu świadczeniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż faktura wystawiona przez agencje dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci (uczestnicy akcji promocyjnych). Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez agencje towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez agencje na rzecz beneficjentów.

W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę agencji obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencje na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz beneficjentów.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tut. organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14 m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Stosownie do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Nawiązując do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż dotyczą one sytuacji gdzie brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika. Warto zauważyć, że w niniejszej interpretacji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę udokumentowanych fakturą wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi właśnie na ich pośredni wpływ na wysokość osiąganych obrotów. A zatem powołane wyroki potwierdzają słuszność stanowiska przedstawionego przez Organ w niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE w sprawach C-37/95, C-268/83, C-50/87, C-78/00 oraz przez tut. Organ w sprawie C-53/09 i C55/09 należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Jednakże nieuzasadnionym jest odwoływanie się do tychże orzeczeń przez Wnioskodawcę, w sytuacji gdy istnieje orzeczenie TSUE w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji, czyli możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej przez agencje. W powoływanej przez tut. organ sprawie C-55/09 TSUE orzekł, że jeżeli faktura VAT będzie obejmowała, również cenę towarów i usług wydanych przez agencje nieodpłatnie klientom, to w tej części stanowić będzie płatność dokonaną przez Wnioskodawcę jako osobę trzecią i w tej części prawo do odliczenia nie przysługuje i na tę kwestię wskazane przez Wnioskodawcę orzecznictwo TSUE nie ma wpływu.

Tut. Organ informuje, że w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wydanych w ramach akcji promocyjnych wykonanej na rzecz Spółki zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.