IPPP3/443-310/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Spółka", "Agencja") prowadzi działalność w zakresie organizowania i nadzorowania sieci pośrednictwa w sprzedaży lub telesprzedaży kart kredytowych oraz innych produktów oferowanych przez instytucje finansowe osobom trzecim. Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz Banku ("Bank", "Klient"), który oferuje swoim klientom produkty finansowe w tym karty kredytowe. Na podstawie umowy Spółka będzie świadczyć na rzecz Banku usługi polegające na zorganizowaniu i nadzorowaniu sieci sprzedaży bezpośredniej, w tym koordynowaniu właściwego obiegu dokumentów i informacji w ramach tej sieci, w zakresie niezbędnym do pośredniczenia w sprzedaży produktów bankowych i produktów bankowo-ubezpieczeniowych, związanych ze sprzedawanym produktem bankowym (dalej "Produkty"), w szczególności polegające na:

* oferowaniu samodzielnie wyszukanym potencjalnym klientom Banku kart kredytowych i produktów bankowo-ubezpieczeniowych do kart kredytowych,

* wstępnej weryfikacji pozyskanych wniosków o karty kredytowe, z wyłączeniem oceny zdolności kredytowej i oceny ryzyka kredytowego,

* wstępnej weryfikacji dokumentów złożonych przez potencjalnych klientów ubiegających się o produkt bankowy,

* obsłudze przygotowania i obiegu dokumentacji związanej z zawieraniem umów o Produkty, a w szczególności:

* dostarczeniu potencjalnemu klientowi wniosku i umowy o kartę kredytową do wypełnienia i podpisu,

* dostarczeniu potencjalnemu klientowi formularza informacyjnego oraz innej dokumentacji zgodnie z obowiązującymi procedurami i przepisami prawa

* odbiorze podpisanego wniosku o produkt bankowy wraz z niezbędną dokumentacją,

* skoordynowaniu dostarczenia dokumentów do Banku, a w szczególności:

* wprowadzaniu wszystkich pozyskanych danych potencjalnych klientów do systemu informatycznego wskazanego przez Bank

* przekazaniu przez Agencję podpisanych wniosków oraz umów na produkt bankowy wraz z dokumentacją do Banku lub do podmiotów współpracujących z Bankiem w zakresie wprowadzania danych z wniosków, na adres wskazany przez Bank, niezwłocznie po ich skompletowaniu,

* dostarczeniu do Banku innych dodatkowo wymaganych przez Bank dokumentów, niezbędnych do przeprocesowania wniosku.

* przygotowaniu i wysyłce korespondencji, a także dostarczaniu materiałów marketingowych potencjalnym i istniejącym klientom Banku zgodnie z wytycznymi Banku w zakresie czynności pośrednictwa opisanymi powyżej,

Jeżeli wykonywanie wyżej wymienionych czynności wymaga udostępnienia danych klientów Banku, wówczas czynności te mogą, być realizowane tylko na wyraźne zlecenie upoważnionych przedstawicieli Banku oraz pod ich nadzorem.

Jeżeli do wykonania wyżej wymienionych czynności niezbędny jest Agencji dostęp do danych potencjalnych klientów, których to danych Agencja nie uzyskała wcześniej, lub do danych klientów Banku, wówczas udostępnienie Agencji takich danych może nastąpić tylko według zasad określonych w procedurach Banku.

W celu wykonania Umowy Agencja zobowiązuje się w szczególności do:

* rekrutacji, zatrudniania i zawierania umów o pracę lub umów zlecenia z pracownikami lub podwykonawcami. Dla potrzeb umowy osoby pozostające z Agencją w stosunku pracy lub działające na podstawie umów zlecenia i wykonujące wyłącznie czynności związane z wykonywaniem Umowy przez Agencję określa się jako "Pracowników" lub "Pracowników Agencji",

* zawierania umów z Podwykonawcami, jeżeli Agencja uzna to za konieczne, z uwzględnieniem zasad korzystania z Podwykonawców, określonych w ramowej Umowie Agencyjnej oraz niniejszej Umowie,

* zarządzania Pracownikami Agencji oraz Podwykonawcami i ich nadzorowania,

* bieżącego szkolenia i podnoszenia kwalifikacji Pracowników Agencji,

* organizacji i nadzoru prowadzonych działań przez Pracowników Agencji i Podwykonawców.

Agencji przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne za realizowane usługi. Wynagrodzenie jest należne w związku z ilością sprzedanych produktów finansowych (prowizja) i nie jest uzależnione od kosztów własnych w tym od kosztów pracowników Agencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wyżej opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Banku będą stanowić usługi zwolnione od podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie sprawie, świadczone przez Agencję usługi są zwolnione od podatku VAT. Usługi te stanowią bowiem usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w transakcjach, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT")

1. Zakres zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług pośrednictwa.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT, usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższe regulacje wskazują, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje nie tylko świadczenie usługi głównej, tj. usługi ubezpieczeniowej lub usługi finansowej, ale także usługi pośrednictwa w sprzedaży usługi głównej, przy czym regulacje ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem usługi pośrednictwa. W szczególności, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, czy chodzi tu wyłącznie o pośrednictwo obejmujące umocowanie do działania w imieniu jednej ze stron stosunku prawnego, na podstawie którego jest świadczona usługa podstawowa, czy też inną działalność polegającą na pozyskiwaniu klientów dla ubezpieczycieli i instytucji finansowych. W ocenie Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy wskazanego w ww. przepisach terminu "pośrednictwo" nie ogranicza się do świadczenia usług, w przypadku których pośrednik zawiera w imieniu mocodawcy umowę z klientami, ale obejmuje także świadczenie usług mających na celu pozyskanie klientów dla usługobiorcy (instytucji finansowej/ubezpieczyciela).

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "pośrednictwa" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono podejmowanie wszelkich czynności faktycznych zmierzających lub sprzyjających zawarciu umowy na świadczenie usług podstawowych (usług ubezpieczeniowych lub finansowych). Następstwem działań podejmowanych przez pośrednika jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy instytucją finansową lub ubezpieczycielem a ich klientem, już bez bezpośredniego udziału pośrednika.

Usługi świadczone przez pośrednika można przyrównać do usług świadczonych przez agenta na podstawie art. 758 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., zwanej dalej: "k.c.").

Zgodnie z art. 758 k.c., przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy, albo do zawierania ich w jego imieniu.

Jak wskazuje doktryna umowa agencyjna należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Doktryna wyróżnia dwa rodzaje umowy agencyjnej: agencję pośredniczą oraz agencję przedstawicielską i w związku z tym agenta-pośrednika oraz agenta - przedstawiciela (agenta-pełnomocnika).

Agencja przedstawicielska charakteryzuje się tym, iż agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu zleceniodawcy. Natomiast agencja pośrednicza polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy:

"czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności" (Komentarz do art. 758 k.c., Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, komentarz LEX 2010).

A zatem usługi agenta w ramach pośrednictwa sprowadzają się do wykonywania czynności faktycznych obejmujących np.: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy danego rodzaju, ułatwianie spotkań z takimi osobami, nakłanianie do skorzystania z oferty, przekazywanie prospektów, informowanie o warunkach umów, doręczanie ofert, przekazywanie dokumentów do przedsiębiorcy itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podobny sposób należy interpretować pojęcie usług pośrednictwa, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Dlatego usługi pośrednictwa obejmują zarówno zawieranie umów w imieniu klienta, jak również aktywne poszukiwanie klientów, mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, pomiędzy dającym zlecenie a klientem.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Agencji, świadczone przez nią usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych finansowych. Ich bezpośrednim celem jest bowiem stworzenie warunków do kontaktu klienta z Bankiem, a w konsekwencji sprzedaży Produktu, tj. usługi zwolnionej od podatku VAT (usługi finansowej). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzają do umożliwienia stronom zawarcia umowy, nie tylko poprzez poszukiwanie klienta i kontakt z nim, ale również poprzez dokonywanie czynności umożliwiających bezpośrednie zawarcie umowy, takich jak: przesyłanie klientowi niezbędnych informacji i dokumentów, oraz przekazywanie dokumentów od klienta Bankowi oraz administrowania danymi osobowymi klientów w celu zawarcia umowy z klientem. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługi pośrednictwa do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

2. Regulacje wspólnotowe - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazana powyżej interpretacja przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w treści regulacji wspólnotowych, które zostały zaimplementowane w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT i wypracowanym na ich podstawie orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej: "TSUE").

Przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnień dla świadczenia usług finansowych i ubezpieczeniowych implementują regulacje zawarte w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/I12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE seria L Nr 347, poz. 1 z późn. zm., zwanej dalej: "Dyrektywą VAT"). Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT:

* transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 Dyrektywy VAT.

Powyższe zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, co oznacza, iż wszystkie kraje członkowskie powinny je interpretować jednolicie, w oparciu o orzecznictwo TSUE, które wyjaśniło i doprecyzowało ich zakres przedmiotowy. Tylko bowiem w ten sposób jest możliwe uniknięcie rozbieżności w stosowaniu zwolnień z opodatkowania VAT w różnych państwach członkowskich. TSUE wyjaśniając w swoich orzeczeniach zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnień przewidzianych w ww. przepisie Dyrektywy VAT wypracował dosyć szczegółowe wskazówki odnośnie treści art. 135 Dyrektywy VAT.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż pomimo obowiązującej na gruncie Dyrektywy VAT zasady, że wyjątki od opodatkowania VAT (a więc również zwolnienia od podatku VAT) należy interpretować zawężająco, w przypadku usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa do nich, TSUE określił dosyć szeroki zakres zwolnienia od podatku VAT tych usług. W szczególności, TSUE stanął na stanowisku, iż zwolnienie usług finansowych i ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 135 Dyrektywy VAT, obejmuje nie tylko usługi świadczone przez podmioty posiadające formalny status ubezpieczyciela lub instytucji finansowej, ale również usługi świadczone przez podmiot, który nie posiada takiego statusu (por. wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 Komisja vs. Grecja). W ocenie TSUE o zakresie zwolnienia nie przesądzają warunki podmiotowe usługodawcy, ale faktyczny charakter wykonywanych czynności. Dlatego zwolnione z opodatkowania VAT są także usługi świadczone przez podmioty nie posiadające statusu pośrednika ubezpieczeniowego, o ile faktycznie polegają one na pośrednictwie w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do świadczenia usług pośrednictwa do usług finansowych oraz usług ubezpieczeniowych TSUE wydał dwa bardzo ważne orzeczenia, które będą miały zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z tezami zaprezentowanymi przez TSUE zwolnieniu od podatku VAT będą podlegały również usługi świadczone przez subagenta.

Pierwsze z nich to wyrok z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV. Powyższe orzeczenie dotyczy niemal identycznego stanu sprawy, jak przedstawiony przez Zainteresowanego. W sprawie badanej przez TSUE podatnik również działał w charakterze subagenta ubezpieczeniowego:

" (...) działa w charakterze agenta VDL Polisassuradeuren BV (zwanej dalej "VDL"), będącej spółką prawa niderlandzkiego, która sama wykonuje działalność brokerską i pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń.

8. VDL występuje, po pierwsze, jako pośrednik przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych, a po drugie, jako "autoryzowany agent" kilku zakładów ubezpieczeniowych. W ramach tej działalności VDL samodzielnie zawiera umowy ubezpieczeniowe w imieniu tych ostatnich.

9. Działalność, którą skarżąca w postępowaniu przed sądem krajowym wykonuje w imieniu i na rachunek VDL, obejmuje zawieranie umów ubezpieczeniowych, przekazywanie polis ubezpieczeniowych, wystawianie polis, regulowanie prowizji, przekazywanie informacji zakładom ubezpieczeniowym i posiadaczom polis. Ponadto, z własnej inicjatywy i w sposób samodzielny, oferuje ona nowe ubezpieczenia i zawiera odpowiednie umowy".

W tak przedstawionym stanie faktycznym TSUE potwierdził, iż podatnik działający jako subagent świadczy usługi pośrednictwa finansowego:

"W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że, jak wynika z postanowienia odsyłającego, czynności wykonywane przez skarżącą, opisane w pkt 9 niniejszego wyroku, są bez wątpienia charakterystyczne dla działalności brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego".

W ocenie TSUE, ze względu na charakter wykonywanych czynności oraz pośrednią więź pomiędzy ubezpieczycielem a subagentem (poprzez agenta), usługi świadczone przez subagenta powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT:

" (...) skarżąca formalnie nie jest związana umownie z ubezpieczycielami, na których rachunek działa VDL, to jednak pozostaje ona z nimi w pośrednim stosunku. Dzięki umowie z VDL, która to spółka ze swej strony pozostaje w stosunku umownym z ubezpieczycielami, skarżąca, działając w imieniu i na rachunek VDL, związana jest z nimi w sposób pośredni.

(...) 26. W konsekwencji skarżącej nie można odmówić prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. a (obecnie art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT - przypis Wnioskodawcy) szóstej dyrektywy tylko dlatego, że nie pozostaje ona w bezpośrednim stosunku z ubezpieczycielami, na których rachunek działa pośrednio, jako agent VDL, wobec osób zawierających umowy ubezpieczenia.

27. Po drugie, brzmienie art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do usług pokrewnych (transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym) świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych" (zob. podobnie w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 64; w odniesieniu do art. 13 część B pkt 6 tej dyrektywy, wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 67, oraz w odniesieniu do art. 13 część B lit. d pkt 1 tej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 34.

28. W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 cześć B lit. a szóstej dyrektywy (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35).

29. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 13 część B lit. a szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu".

TSUE słusznie zauważył, w powyższym wyroku, iż kwestionowanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez subagenta, byłoby de facto ingerencją w wolność gospodarczą podatników i możliwość dowolnego kształtowania przez niech relacji umownych. O możliwości zwolnienia od podatku VAT nie powinno przesądzać to w jaki sposób podatnicy ułożą łączące ich stosunki cywilnoprawne, ale jedynie jaki jest charakter usług świadczonych przez podatnika. W konsekwencji usługi pośrednictwa świadczone przez subagenta mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Również w odniesieniu do usług pośrednictwa finansowego TSUE potwierdził, że działania subagenta mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE analizował opodatkowanie usług pośrednictwa, świadczonych w bardzo podobnym modelu organizacyjnym, co usługi świadczone przez Wnioskodawcę i X na rzecz Ubezpieczycieli i Instytucji Finansowych:

"Skarżący przed sądem krajowym wykonuje samodzielną działalność doradcy majątkowego na rzecz spółki D. AG (zwanej dalej "D.") na podstawie umowy agencyjnej.

7. D. oferuje osobom prywatnym za pośrednictwem subagenta działającego w charakterze doradcy majątkowego różne produkty finansowe, takie jak kredyty, których ogólne warunki wcześniej ustaliła z instytucjami kredytowymi.8. W tym celu doradca majątkowy poszukuje w imieniu D. potencjalnych klientów, aby zaprosić ich na rozmowę służącą określeniu ich stanu majątkowego i ewentualnych potrzeb inwestycyjnych.

(...) 11. W przypadku zawarcia umowy D. otrzymuje od instytucji kredytowej prowizję. D. wypłaca ją z kolei doradcy majątkowemu będącemu subagentem tytułem wynagrodzenia za jego udział w zawarciu tej umowy, przy czym kwota prowizji zależy od postanowień umowy agencji. Sam klient nie wypłaca żadnej prowizji ani na rzecz D., ani doradcy".

W tak przedstawionym stanie faktycznym TSUE stanął na stanowisku, iż usługi pośrednictwa są zwolnione od podatku VAT również w przypadku gdy brak jest bezpośredniej relacji pomiędzy pośrednikiem, a stronami czynności podstawowej, tj. usługi finansowej - zwolnionej od podatku VAT. W ocenie TSUE, taka usługa w dalszym ciągu jest usługą pośrednictwa ze względu na faktyczny zakres podejmowanych czynności. O ile celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, a pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy, usługa pośrednika będzie zwolniona od podatku VAT:

"Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu pośrednictwa w sprawie kredytów w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia (zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67).

(...) Należy przypomnieć, że zgodnie z pkt 39 powołanego powyżej wyroku w sprawie CSC Financial Services, pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

39. Ponadto fakt, że klauzule umowy kredytowej zostały wcześniej określone przez jedną ze stron umowy, nie stanowi sam przez się przeszkody dla świadczenia usługi pośrednictwa w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy, ponieważ - jak wynika z poprzedniego punktu - działalność pośrednictwa może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.

40. W konsekwencji należy na pytanie drugie odpowiedzieć, że okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego, zwolnioną zgodnie z art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy".

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wyraźnie wynika, iż w ocenie Trybunału przesłanką zwolnienia od podatku VAT nie jest istnienie bezpośredniej więzi pomiędzy pośrednikiem a instytucją finansową lub ubezpieczycielem (ewentualnie klientem). Istotny będzie jedynie charakter czynności wykonywanych przez pośrednika (jego status również pozostanie irrelewantny). Prowadzi to do szerokiego interpretowania pojęcia usług pośrednictwa na gruncie Dyrektywy VAT, a co za tym idzie także na gruncie polskich przepisów implementujących Dyrektywę, tj. polskiej ustawy o VAT. W konsekwencji, należy ocenić, iż usługi świadczone przez subagenta, jeśli ich podstawową cechą jest nakierunkowanie na zawarcie przez klienta i instytucję finansową/ubezpieczyciela umowy o świadczenie usług zwolnionych od VAT, będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że w toku interpretacji przepisów Dyrektywy VAT przez TSUE wyodrębniło się jednolite stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie elementy usługi powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie (jedna usługa) i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi głównej (zasadniczej), przesądzającej o charakterze danej usługi. Stanowisko takie wynika z założenia, że świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT nie należy dzielić w sposób sztuczny (tekst jedn.: wyodrębniać z nich innych świadczeń "cząstkowych"), wbrew ich ekonomicznemu charakterowi. Mogłoby to bowiem wypaczać i komplikować mechanizmy opodatkowania VAT.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV TSUE uznał, iż:

"artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT".

Zostało to również potwierdzone w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd:

" (...) świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

Odnosząc powyższe uwagi do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy uznać, że świadczone usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych stanowią jedną całość, ponieważ wszystkie wykonywane czynności mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy Instytucją Finansową/Ubezpieczycielem i klientem.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, w opinii Agencji należy uznać, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, których celem jest doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy z Bankiem. Powyższe usługi, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 41 ustawy o VAT, będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT, co potwierdza orzecznictwo TSUE wypracowane na gruncie Dyrektywy VAT. Zwolnienie będzie miało zastosowanie do wszystkich czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, które stanowią jedną całość i nie powinny być sztucznie dzielone. Zwolnienie będzie miało zastosowanie zarówno gdy Zainteresowany będzie działał jako agent oraz jako subagent, ponieważ zgodnie z zaprezentowanym orzecznictwem TSUE, brak bezpośredniej więzi subagenta ze stronami umowy dotyczącej usługi głównej, zwolnionej od VAT (umowy sprzedaży usług ubezpieczeniowych lub finansowych) nie może decydować o zastosowaniu zwolnienia od podatku VAT. Zwolnienie zależy jedynie od faktycznego charakteru działań podejmowanych przez agenta lub subagenta. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, do wynagrodzenia otrzymywanego przez Zainteresowanego od Banku będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyżej powołanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Według art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak wynika z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi ust. 15 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Stosownie do przepisu art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z brzmienia powołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95, w którym Trybunał stwierdził, iż: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE (C- 349/96, C-41/04). Zgodnie z dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie organizowania i nadzorowania sieci pośrednictwa w sprzedaży lub telesprzedaży kart kredytowych oraz innych produktów oferowanych przez instytucje finansowe osobom trzecim. Wnioskodawca zamierza rozpocząć świadczenie usług na rzecz Banku, który oferuje swoim klientom produkty finansowe w tym karty kredytowe. Na podstawie umowy Spółka będzie świadczyć na rzecz Banku usługi polegające na zorganizowaniu i nadzorowaniu sieci sprzedaży bezpośredniej, w tym koordynowaniu właściwego obiegu dokumentów i informacji w ramach tej sieci, w zakresie niezbędnym do pośredniczenia w sprzedaży produktów bankowych i produktów bankowo-ubezpieczeniowych, związanych ze sprzedawanym produktem bankowym, w szczególności polegające na:

* oferowaniu samodzielnie wyszukanym potencjalnym klientom Banku kart kredytowych i produktów bankowo-ubezpieczeniowych do kart kredytowych,

* wstępnej weryfikacji pozyskanych wniosków o karty kredytowe, z wyłączeniem oceny zdolności kredytowej i oceny ryzyka kredytowego,

* wstępnej weryfikacji dokumentów złożonych przez potencjalnych klientów ubiegających się o produkt bankowy,

* obsłudze przygotowania i obiegu dokumentacji związanej z zawieraniem umów o Produkty,

* skoordynowaniu dostarczenia dokumentów do Banku,

* przygotowaniu i wysyłce korespondencji, a także dostarczaniu materiałów marketingowych potencjalnym i istniejącym klientom Banku zgodnie z wytycznymi Banku w zakresie czynności pośrednictwa opisanymi powyżej,

Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie prowizyjne za realizowane usługi. Wynagrodzenie jest należne w związku z ilością sprzedanych produktów finansowych (prowizja) i nie jest uzależnione od kosztów własnych w tym od kosztów pracowników Agencji.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywają przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 i 41 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usługi pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca będzie wykonywać czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, bowiem wykonywanie różnego rodzaju czynności faktycznych zmierzające do zawarcia umowy między Bankiem a klientem Banku, w tym oferowanie potencjalnym klientom Banku kart kredytowych i produktów bankowo-ubezpieczeniowych do kart kredytowych, obsługa przygotowania i obiegu dokumentacji związanej z zawieraniem umów o Produkty, przygotowanie i wysyłka korespondencji, a także dostarczaniu materiałów marketingowych potencjalnym i istniejącym klientom Banku itp., stanowią usługę, która w sposób nierozerwalny wiąże się z usługą główną świadczoną przez Bank, czyli usługą finansową. Dokonując zatem analizy przedstawionych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku, należy uznać iż w istocie są one szeregiem pojedynczych czynności faktycznych, które jednak same w sobie nie stanowią odrębnej całości. Istotnym jest fakt, iż celem wykonywanych przez Wnioskodawcę tych czynności jest sprzedaż produktów finansowych. Wyodrębnienie ich jest niezasadne ze względu na cel ich świadczenia, jakim jest niewątpliwie zawarcie umowy z klientem i sprzedaż konkretnego produktu, jakim jest karta kredytowa czy inny produkt bankowo-ubezpieczeniowy z nią związany.

Wskazać ponadto należy, iż niektóre czynności, co do wykonywania których zobowiązał się Wnioskodawca, mają charakter jedynie czynności techniczno-administracyjnych i polegają na wykonywaniu działań uzupełniających w stosunku do czynności zasadniczych. Podejmowanie tych czynności jest jednak niezbędne dla osiągnięcia celu dla jakiego zostały one podjęte.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przedmiotowe czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku stanowią usługę kompleksową pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych i bankowo-ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że kompleksowe usługi pośrednictwa finansowego w zakresie produktów bankowych takich jak karty kredytowe czy produkty bankowo-ubezpieczeniowe z nimi związane będą stanowić usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 41 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.