IPPP3/443-303/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania w związku z otrzymanym rabatem potransakcyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania w związku z otrzymanym rabatem potransakcyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca należy do grupy D. i nabywa od powiązanego dostawcy D. Europe Gmbh (dalej: "D. EU") towary, które następnie sprzedaje kontrahentom. Towary zakupione od D.EU (dalej; "Towary) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: "WNT"), stanowią ok. 99% produktów sprzedawanych przez Spółkę. Sprzedaż Towarów stanowi główną działalność R. PL. Stosunki handlowe pomiędzy R. PL a D. EU (dalej; Strony) reguluje umowa "Sales Promotion Agreement" (dalej: "Umowa").

Spółka, w ramach funkcjonującego modelu cen transferowych, sprawuje funkcję dystrybutora o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, iż powinna na skutek prowadzonej działalności osiągać określony poziom dochodowości. W przypadku R. PL Strony ustaliły odpowiedni poziom zyskowności odzwierciedlający ponoszone przez R. PL ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje (dalej; "Ustalony Poziom Przychodów").

W celu wykonania ww. ustaleń, Strony zawarły porozumienie biznesowe, w którym przewidziały mechanizm ustalania wspomnianej rentowności z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Zgodnie z założeniami porozumienia, po zakończeniu roku, rentowność Spółki podlega weryfikacji, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R. PL działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów administracyjnych i ogólnego zarządu, wahania kursów walut, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny Spółki przekroczy Ustalony Poziom Przychodów, Spółka otrzymałaby notę obniżającą jej dochód. Natomiast, jeśli zysk Spółki ukształtowałby się na poziomie niższym niż Ustalony Poziom Przychodów, Spółka w oparciu o odpowiednią notę kredytową ("Nota") od D.EU dokonywałaby korekty zysku w górę.

Korekta rentowności Spółki dokonywana jest w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowej kwoty wydanej na zakup Towarów zakupionych w danym roku. Korekta nie jest jednak powiązana z konkretnym zakupem, ale odnosi się do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez R. PL od D. EU. Strony ustaliły, że ewentualne rozliczenie korekty rentowności następuje po zamknięciu każdego roku podatkowego, ze względu na brak wcześniejszej możliwości kalkulacji dochodu, który miałby podlegać korekcie.

W myśl porozumienia stron, wyżej opisana operacja, stanowi korektę ogólnej dochodowości Spółki dokumentowaną Notą. Taka sytuacja miała miejsce, np. w odniesieniu do roku 2010 i 2011, gdy zysk zrealizowany przez Spółkę nie osiągnął Ustalonego Poziomu Przychodów. R. PL otrzymała Notę korygującą, na podstawie której otrzyma płatność wyrównawczą (dalej: "Płatność").

Spółka podkreśla, że wyrównanie dochodowości R. PL nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na rentowność Spółki w danym roku. Dodatkowo warto wspomnieć, iż wyrównanie dochodowości nie jest w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a jej wysokość nie była i nie mogła być znana we wcześniejszych okresach niż następuje rozliczenie Notą między R. PL a D. EU.

Wątpliwości budzi kwestia kwalifikacji podatkowej płatności otrzymanej od D. EU jak również określenie prawidłowego okresu rozliczeniowego, w którym Spółka powinna ją ująć.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, korekta rentowności do Ustalonego Poziomu Przychodów z punktu widzenia jej treści ekonomicznej stanowi korektę ceny zakupu towarów, tj. wynagrodzenia płaconego przez Spółkę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od D. EU. Intencją Stron w tym zakresie jest bowiem umożliwienie Spółce osiągnięcia określonego poziomu rentowności poprzez udzielenie rabatu potransakcyjnego dotyczącego wszystkich transakcji WNT dokonanych w danym okresie czasu.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż udzielony przez D. EU rabat powinien powodować korektę podstawy opodatkowania z tytułu wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych przez Wnioskodawcę w ustalonym z Dow UE okresie czasu.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 31 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić, obejmująca podatki, cła, opłaty, należności o podobnym charakterze oraz inne wydatki dodatkowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl § 13 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą tę fakturę. Dodatkowo, treść § 13 ust. 3 Rozporządzenia przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej dokumentującej rabat udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik może wystawić fakturę wewnętrzną (w przypadku transakcji z jednego okresu rozliczeniowego, podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie). W stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r. wystawianie faktur wewnętrznych przy WNT było obligatoryjne.

Na mocy § 24 ust. 1 Rozporządzenia, przedstawione powyżej przepisy Rozporządzenia mogą mieć zastosowanie odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji, w przypadku wystawienia faktur wewnętrznych dokumentujących WNT, podatnik ma możliwość wystawienia zbiorczej faktury wewnętrznej korygującej, dokumentującej rabat udzielony w odniesieniu do wszystkich transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od jednego kontrahenta w danym okresie czasu.

Dla celów podatku VAT, Spółka zakwalifikowała otrzymaną Notę od D. EU jako korektę podstawy opodatkowania z tytułu WNT. W związku z powyższym, Spółka wystawiła zbiorczą fakturę korygującą wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, którego dotyczyła Nota.

Zasady momentu obniżenia podstawy opodatkowania reguluje m.in. przepis art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT. W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury w terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W konsekwencji, podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli posiada potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Mając na względzie powyższe regulacje ustawy o VAT należy wskazać, że Wnioskodawca wystawiając (zbiorczą) fakturę wewnętrzną korygującą do faktury wewnętrznej dokumentującej WNT, jest równocześnie jej wystawcą jak i jej odbiorcą. W praktyce oznacza to, że data wystawienia (zbiorczej) faktury wewnętrznej korygującej jest jednocześnie dla Spółki datą potwierdzenia odbioru tej korekty. W konsekwencji Spółka jest zdania, że w przypadku wystawienia (zbiorczej) faktury wewnętrznej korygującej WNT, jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona (zbiorcza) korekta faktury wewnętrznej.

Niezależnie od brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy wskazać, że praktyka orzecznicza wykształciła powszechnie akceptowane reguły ujmowania w rozliczeniach VAT faktur korygujących. Mianowicie, w przypadku faktur korygujących wartość transakcji, której konieczność wystawienia wynika ze zdarzeń zaistniałych w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. w przypadku błędów w fakturze pierwotnej), co do zasady faktura korygująca powinna zostać ujęta (a podstawa opodatkowania skorygowana) w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy (tekst jedn.: retrospektywnie). Z kolei, jeśli korekta faktury jest efektem zdarzeń zaistniałych po dokonaniu dostawy (np. w wyniku zmiany ceny towarów uzgodnionej przez strony transakcji), faktura korygująca powinna zostać ujęta (a podstawa opodatkowania skorygowana) co do zasady w okresie rozliczeniowym, w którym została ujęta w rozliczeniach dla potrzeb podatku VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że wystawienie Noty przez D. EU /dokonanie Płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu korekty rentowności do Ustalonego Poziomu Przychodów, stanowi nową okoliczność powstałą już po otrzymaniu faktur pierwotnych od D. EU / wystawieniu przez Spółkę faktur wewnętrznych dokumentujących WNT. Konieczność korekty podstawy opodatkowania przy WNT wynika z faktu, że korekta bazuje na łącznym całorocznym poziomie rentowności zrealizowanym przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że przyczyną korekty jest błąd Spółki istniejący w momencie rozpoznawania WNT. Wnioskodawca podkreśla, iż na dzień wystawienia pierwotnych faktur wewnętrznych wszystkie wykazane na nich dane były prawidłowe i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dopiero zaistnienie późniejszych okoliczności, których Strony nie mogły przewidzieć w momencie wystawienia pierwotnych faktur wewnętrznych dokumentujących WNT, powoduje zmianę podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Dla poparcia stanowiska Spółki, warto przytoczyć również treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 31 marca 2011 r. (sygn. I SA/Ke 172/11)"który wskazał, że: "Jeśli bowiem - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - przyczyną korekty będą nowe uzgodnienia stron, dotyczące cen, to nie będzie podstaw do dokonywania korekty "wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe".

Stanowisko to potwierdza również Minister Finansów np. w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-634/11-2/k.c.), w której wskazano, że w sytuacji faktur wewnętrznych korygujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, faktury te należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał noty korygujące od dostawcy belgijskiego w przypadku gdy dostawca unijny dokonał podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, o ile przyczyna podwyższenia ceny zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej i nie była znana tu momencie wystawienia tej faktury dokumentującej dostawę towaru". Również w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-841/12-2/LK), wskazano, że: "Spółka jest obowiązana korygować podstawę opodatkowania i podatek VAT w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono korektę wewnętrzną".

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT, Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia przedmiotowej korekty (w tym korekty podatku VAT należnego i naliczonego) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał Notę i wystawił (zbiorczą) fakturę wewnętrzną korygującą dokumentującą tą korektę (w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r.).

W sytuacji, gdyby Spółka (w stanie prawnym od 1 stycznia 2013 r.) nie wystawiała faktur wewnętrznych (w tym korygujących) dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Wnioskodawca jest zdania, że jest uprawniony do ujęcia korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał Notę wystawioną przez zagranicznego dostawcę towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.