IPPP3/443-300/13-5/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT

* jest prawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które Gmina poniosła i będzie ponosić w związku z budową oraz bieżącym utrzymaniem Zbiornika, na podstawie art. 86 ustawy, po podjęciu przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług na podstawie Uchwały Rady Gminy dotyczącej dzierżawy;

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej odliczenia nieodliczanego wcześniej podatku poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych wstecz, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji służącej zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz korekty deklaracji za okresy, w których powstało to prawo do odliczenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 5 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego przeprowadziła w latach 2009-2012 projekt inwestycyjny, którego przedmiotem była budowa zbiornika retencyjnego w miejscowości Rówce położonej na obszarze Gminy (dalej": "Zbiornik"), będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Celem funkcjonowania Zbiornika ma być m.in. zbieranie oraz przetrzymywanie wody z okolicznych rzek. Zbiornik został oddany do użytkowania we wrześniu 2012 r. Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę o wydzierżawieniu Zbiornika podmiotowi zewnętrznemu (np. gospodarstwu rybnemu, zrzeszeniu rybackiemu lub innemu podmiotowi) w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Zbiornika. Usługa dzierżawy będzie przez Gminę dokumentowana m.in. fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina będzie ujmowała w swych rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7. Powyższe kwoty wynagrodzenia za usługi dzierżawy będą stanowić przychód Gminy.

Zbiornik jest zaliczany przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, a jego wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, iż zamierza wykorzystywać Zbiornik zarówno do czynności opodatkowanych VAT (w związku z zawarciem przez Gminę umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Zbiornika z podmiotami trzecimi) jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (funkcja retencyjna Zbiornika związana z gospodarką wodną na terenie Gminy).

Gmina podniosła również, iż nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była budowa Zbiornika bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dzierżawa) albo czynności spoza zakresu VAT (funkcja retencyjna).

Gmina podkreśliła, że w jej ocenie, w przywołanej sytuacji nie będą miały zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 dotyczące zastosowania współczynnika VAT, tzn. Gmina nie będzie zobowiązana zastosować współczynnika struktury sprzedaży w stosunku do zakupów w ww. zakresie.

Gmina wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Ponadto NSA stwierdził w uzasadnieniu: "W konsekwencji, za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalonych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegajacymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

W związku z powyższym zadano następujące pytania (zgodnie z numeracją podaną we wniosku):

1. Czy w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Zbiornika, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2. Czy w związku z zamiarem świadczenia przez Gminę usług dzierżawy, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z budową Zbiornika, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące budowy infrastruktury).

3. W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 2 była pozytywna, a Gmina będzie uprawniona do dokonania bieżących odliczeń podatku VAT lub korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Zbiornika, odliczenie to lub korekta mogą zostać dokonane już po podjęciu przez Radę Gminy uchwały o wydzierżawieniu przez Gminę Zbiornika (dalej: "Uchwała").

W zakresie pytania nr 1 wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-300/13-2/KT, w której organ podatkowy potwierdził, że odpłatne udostępnianie Zbiornika podmiotom zewnętrznym na podstawie zawartych umów dzierżawy będzie stanowić dla Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji są pytania nr 2 i nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 2:

W związku z zamiarem świadczenia przez Gminę usług dzierżawy (które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT wynikających z faktur związanych z budową Zbiornika. W tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku na liczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych V AT.

Skoro wydzierżawienie Zbiornika podmiotowi zewnętrznemu (będące jednoznacznym z wykorzystaniem do działalności gospodarczej) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, bezsporne jest, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na utworzenie ww. Zbiornika, czy też ewentualnych wydatków na jego bieżące utrzymanie.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną. zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunat Sprawiedliwości; dalej: "TSUE"") oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin w przypadku inwestycji wykorzystywanych do działalności gospodarczej (np. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna). Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. ILPP2/443-1286/I1-6/EN, w której organ wskazał, że: "W oparciu o powołane wyżej przepisy, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy wyklucza odliczenie w odniesieniu do podmiotów nie będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia są spełnione, gdyż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji w postaci budowy targowiska z częściowym zadaszeniem oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (tekst jedn.: wydatki związane z dostawą wody, prądu, ochroną, wywozem nieczystości, usługami remontowo-budowlanymi) są związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, jak wskazano w wydanej interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-1286/11-5/EN z dnia 29 listopada 2011 r., w której stwierdzono, iż w stosunku do czynności odpłatnego udostępnienia miejsc na targowisku podmiotom zajmującym się handlem Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W świetle ustawy o VAT ww. czynność traktowana jest jako odpłatne świadczenie usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy."

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-650/1155/KW, w której organ stwierdził, że: "W zakresie przedmiotowej sprawy zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizowaną przez Wnioskodawcę inwestycją. Nabyte towary i usługi związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym - usługi odprowadzania ścieków, świadczone odpłatnie na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków przy pomocy przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w zakresie budowy ww. sieci kanalizacji sanitarnej na terenie jednej z gminnych miejscowości."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem, przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżana podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowany."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-356/12-7/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym "w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową".

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-1184/12-5/PR, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym "w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z budowę oraz eksploatacją Zbiornika w pełnej wysokości" oraz "W opinii Gminy, w zakresie Pytana nr 3, w takim przypadku będą miały zastosowanie ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT z tytułu już poniesionych kosztów budowy Zbiornika powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała poszczególne faktury VAT (...)".

W ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT występuje również wtedy, gdy zakupy są dokonywane przez Gminę w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Generalnie w przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju przepisy dotyczące podatku VAT nie uzależniają możliwości odliczenia podatku VAT od momentu wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą zostały dokonane zakupy przez podatnika. Tym samym, podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Przykładowo, powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. (sygn. IBPP4/443-1865/10/AŚ). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zasada potrącalności (odliczania VAT) powinna być stosowana na gruncie ustawy o VAT możliwie najszerzej. "Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonywanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych".

Kwestia odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących zakupów w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych była również przedmiotem rozważań TSUE. Trybunat wskazał w przytoczonym wyżej orzeczeniu (C-37/95), że do odliczenia podatku VAT wystarczający jest sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej:

"Podmiot działający jako podatnik VAT jest uprawniony do potrącenia podatku VAT płaconego przy zakupie towarów lub usług, w przypadku, gdy zakupy dotyczą inwestycji, która będzie przeznaczona do użytkowania w związku z działalnością opodatkowaną".

Zdaniem Gminy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, który uzależnia moment odliczenia od momentu otrzymania faktur. W praktyce oznacza to, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty (dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe) i odliczenia pełnej kwot VAT naliczonego związanego z budową Zbiornika (w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur).

Możliwość odliczenia będzie ograniczona jedynie 5-letnim okresem, w którym możliwe jest odliczenie VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Okres, o którym mowa w poprzednim zdaniu, rozpoczyna się z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budowę Zbiornika, zastosowanie będą miały ogólne zasady dotyczące odliczenia VAT, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budowę Zbiornika. Gmina powinna dokonać wstecznej korekty za okresy, kiedy otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W zakresie pytania nr 3:

Gmina stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT (np. poprzez dokonanie korekty wstecznej, o której mowa w pytaniu nr 2) od momentu podjęcia Uchwały przez Radę Gminy o wydzierżawieniu Zbiornika.

Gmina uważa, że zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem Zbiornika, jest podjęcie Uchwały przez Radę Gminy o jego wydzierżawieniu. Uchwała została podjęta 28 grudnia 2012 r. i stanowi o zamiarze wydzierżawienia Zbiornika na okres 10 lat.

Taki sposób wyrażenia woli przez Gminę w wystarczającym zakresie uzewnętrznia jej zamiar co do wykonywania czynności opodatkowanych, a jednocześnie ma on charakter obiektywny. Wykonując ww. uchwałę (tekst jedn.: zawierając umowę/umowy dzierżawy), Gmina podejmie kroki, w ramach których "zmaterializuje się" wyrażony wcześniej zamiar wykonywania czynności opodatkowanych.

Odwołując się również do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu do pytania 2, Gmina stoi na stanowisku, że już w momencie wyrażenia woli wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. podjęcia Uchwały przez Radę Gminy, Gmina była uprawniona do dokonania korekty wstecznej kwot nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową Zbiornika.

Stanowisko Gminy znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 marca 2013 r.,sygn. IPPP1/443-1184/12-5/PR, wydanej w analogicznym stanie faktycznym. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że:

"W ocenie tut. Organu, podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowego Zbiornika do celów rekreacyjno-wypoczynkowych, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które Gmina poniosła i będzie ponosić w związku z budową oraz bieżącym utrzymaniem Zbiornika, na podstawie art. 86 ustawy, po podjęciu przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług na podstawie Uchwały Rady Gminy dotyczącej dzierżawy oraz

* nieprawidłowe - w zakresie odliczenia nieodliczanego wcześniej podatku poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych wstecz, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Na podstawie przepisu z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Wyrażoną powyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, i jako jednostka samorządu terytorialnego występowała w charakterze inwestora w budowie lokalnego zbiornika retencyjnego w latach 2009-2012. Zbiornik jest zaliczany przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, a jego wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł. Celem funkcjonowania Zbiornika miało być m.in. zbieranie oraz przetrzymywanie wody z okolicznych rzek. Zbiornik został oddany do użytkowania we wrześniu 2012 r. Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Rada Gminy podjęła Uchwałę o wydzierżawieniu Zbiornika podmiotowi zewnętrznemu (np. gospodarstwu rybnemu, zrzeszeniu rybackiemu lub innemu podmiotowi) w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Zbiornika.

W związku z czym w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, iż zamierza wykorzystywać Zbiornik zarówno do czynności opodatkowanych VAT (w związku z zawarciem przez Gminę umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Zbiornika z podmiotami trzecimi) jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (funkcja retencyjna Zbiornika związana z gospodarką wodną na terenie Gminy). Przy czym Gmina podniosła, iż nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była budowa Zbiornika bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatna dzierżawa) albo czynności spoza zakresu VAT (funkcja retencyjna).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego a uprzednio nieodliczonego, wynikającego z faktur związanych z budową Zbiornika oraz z jego bieżącym utrzymaniem, po podjęciu decyzji o wydzierżawieniu Zbiornika.

Należy zauważyć, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT jest bezsporny związek zakupów dokumentowanych tymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku od towarów i usług oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem).

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, jest wykonywanie czynności opodatkowanych.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, należy zauważyć, iż z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W przedmiotowej sprawie Uchwałą Rady Gminy z dnia 28 grudnia 2012 r. podjęto decyzję o wykorzystaniu wybudowanego Zbiornika - obok wykorzystywania w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządowej - także do celów komercyjnych, tj. dzierżawy Zbiornika na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, co stanowiło będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, i w rezultacie generowało będzie czynności opodatkowane podatkiem VAT. W związku z niniejszym Gmina zamierza wykorzystywać Zbiornik zarówno do czynności opodatkowanych VAT (w związku z zawarciem przez Gminę umów dotyczących odpłatnej dzierżawy Zbiornika z podmiotami trzecimi) jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (funkcja retencyjna Zbiornika związana z gospodarką wodną na terenie Gminy). Przy tym Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu inwestycyjnego, którego przedmiotem była budowa Zbiornika bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu VAT albo czynności spoza zakresu VAT.

W ocenie tut. Organu, podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowego Zbiornika do celów zarobkowych można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który powoduje, że Gmina nabywa prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w której wybudowany Zbiornik wykorzystywany będzie przez Gminę zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i do czynności opodatkowanych VAT, a przy tym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju czynności, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów, które Gmina poniosła i będzie ponosić w związku z budową oraz bieżącym utrzymaniem Zbiornika, na podstawie art. 86 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina będzie wykonywać przedmiotowe usługi (czynności opodatkowane) dopiero po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług (tekst jedn.: podjęciu Uchwały dotyczącej dzierżawy), a zatem należy przyjąć, że po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia Gmina nabyła prawo dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

W związku z powyższym, w tym zakresie stanowisko Gminy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii czy Gmina będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego podatku związanego z budową Zbiornika poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, kiedy otrzymywała faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a).

Artykuł 91 ust. 3 ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4).

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest Zbiornik, którego budowa została rozpoczęta w 2009 r., natomiast został oddany do użytkowania we wrześniu 2012 r. Zbiornik jest zaliczany przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji, a jego wartość początkowa przekracza kwotę 15 000 zł. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Zbiornika. Gmina w dniu 28 grudnia 2012 r. podjęła Uchwałę Rady, zgodnie z którą Zbiornik - poza wykorzystywaniem go do czynności niepodlegających opodatkowaniu - będzie służył również wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego świadczenia usług (co było przedmiotem odrębnej interpretacji).

Zatem, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego z wykorzystania ich do czynności wyłącznie niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęta została po oddaniu (ale w tym samym roku) Zbiornika do użytkowania, z chwilą przyjęcia z dniem 28 grudnia 2012 r. Uchwały o zamiarze wykorzystania wybudowanego Zbiornika również do celów komercyjnych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT przypadającego w związku z transakcjami uprawniającymi do dokonywania odliczeń, biorąc pod uwagę przepis art. 91 ust. 7 ustawy. W przedstawionej sytuacji, Gmina ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z budową Zbiornika, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług z wykorzystywania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie ich, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym została podjęta decyzja o zmianie przeznaczenia nabywanych towarów i usług. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 13 ustawy w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia nieodliczonego podatku poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okresy, kiedy otrzymywała faktury VAT dotyczące budowy Zbiornika.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 wstecz, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.