IPPP3/443-279/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla celów VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania na rzecz polskiego pracownika samochodu firmowego do prywatnego użytku - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji dla celów VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania na rzecz polskiego pracownika samochodu firmowego do prywatnego użytku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka kapitałowa prawa niemieckiego N. (dalej "N." albo "Spółka") zamierza od 1 czerwca 2014 zatrudnić zamieszkałego w Polsce pracownika. Temu pracownikowi N. przekaże samochód firmowy (który zostanie przez N. nabyty w Niemczech), do korzystania również dla celów prywatnych, nieodpłatnie. Przy nabyciu samochodu w Niemczech Spółka dokona odliczenia podatku naliczonego z faktury za jego zakup na podstawie przepisów obowiązujących w Niemczech. Samochód zostanie przekazany pracownikowi na czas trwania stosunku pracy, który to okres przekroczy 30 dni.

Należy mieć na względzie to, że w momencie przekazania samochodu, pracownik nie będzie przedsiębiorcą (podatnikiem).

N. nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej "VAT"), gdyż nie wykonuje i nie zamierza wykonywać w Polsce żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. N. nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy konieczna jest rejestracja Spółki dla celów VAT w Polsce oraz wypełnienie innych z tym związanych obowiązków (m.in. składanie deklaracji VAT oraz obliczenie i odprowadzenie podatku należnego) w związku z przekazaniem samochodu firmowego pracownikowi nieodpłatnie do prywatnego użytku.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej "ustawa o VAT"), za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić można, iż nieodpłatne użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa (a więc również samochodu należącego do przedsiębiorstwa Spółki) podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa następujące warunki, mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości tub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Należy jednak podkreślić, iż skutki VAT w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należałoby analizować w oparciu o powyższe przepisy jedynie pod warunkiem, jeśli miejscem opodatkowania świadczenia (w postaci przekazania samochodu do korzystania) wykonywanego przez N. (przedsiębiorcę z siedzibą w Niemczech) na rzecz polskiego pracownika będzie Polska.

Aby ustalić miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia należy odwołać się do następujących przepisów ustawy o VAT:

* art. 28c ust. 1: miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28j;

* art. 28j ust. 3: miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy (tekst jedn.: w przypadku samochodów - przekraczający 30 dni) środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania tub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku więc, gdyby zakwalifikować świadczenie polegające na przekazaniu przez N. samochodu polskiemu pracownikowi za świadczenie opisane w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie będzie ono podlegało w Polsce opodatkowaniem VAT. Będzie ono bowiem w takim przypadku podlegać opodatkowaniu takim podatkiem w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech. W przypadku natomiast, gdyby takie świadczenie uznać za wynajem inny niż krótkoterminowy, należałoby na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT badać skutki podatkowe (z punktu widzenia VAT) takiego świadczenia w Polsce.

Należy zatem rozstrzygnąć czy przekazanie przez N. samochodu polskiemu pracownikowi do użytku prywatnego nieodpłatnie powinno zostać uznane za (inne niż krótkoterminowy) wynajem samochodu, o którym mowa w art. 28j ust. 3 ustawy o VAT. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji "wynajmu", należy, zdaniem Spółki, odwołać się w tym przypadku do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c.").

Artykuł 659 § 1 k.c. stanowi, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Powyższy przepis wskazuje na to, iż jednym z przedmiotowo istotnych składników treści czynności prawnej (essentialia negotii), jaką jest umowa najmu, jest odpłatność ze strony najemcy (korzystającego - a więc w przedmiotowej sytuacji ze strony pracownika Spółki). W przypadku braku odpłatności, nie można mówić o stosunku najmu (a więc nie zachodzi także wynajem danego składnika majątkowego).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie samochodu przez nią jej polskiemu pracownikowi nie stanowi świadczenia usług polegającego na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, opisanego w art. 28j ust. 3 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi wynajmu w ogóle. Skutkiem tego jest to, że miejsce świadczenia (opodatkowania) takiej usługi należy ustalić na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też świadczenie takie opodatkowane jest (co do zasady) w miejscu siedziby świadczeniodawcy (usługodawcy), tj. N., a więc w Niemczech.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w związku z przekazaniem przez N. samochodu polskiemu pracownikowi do korzystania prywatnie nie jest konieczna rejestracja Spółki dla celów VAT w Polsce oraz wypełnienie przez nią innych z tym związanych obowiązków (takich jak m.in. składanie deklaracji VAT oraz obliczanie i odprowadzenie podatku należnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca - jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy - uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument - odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Czynności podlegają bowiem opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Jednakże, jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Z kolei analiza treści powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - spółka niemiecka nieposiadająca w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zamierza zatrudnić zamieszkałego w Polsce pracownika, któremu przekaże nieodpłatnie samochód firmowy do korzystania również dla celów prywatnych. Przy nabyciu samochodu w Niemczech Spółka dokona odliczenia podatku naliczonego z faktury za jego zakup na podstawie przepisów obowiązujących w Niemczech. Samochód zostanie przekazany pracownikowi na czas trwania stosunku pracy (powyżej 30 dni). W momencie przekazania samochodu pracownik nie będzie przedsiębiorcą (podatnikiem).

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonuje i nie zamierza wykonywać w Polsce żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W przedstawionej sprawie należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce (a co za tym idzie - zasady) opodatkowania konkretnej czynności.

Zatem, w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 działu V - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza zatem drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Powołane regulacje wskazują, że aby określić miejsce świadczenia usługi konieczne jest określenie statusu podatkowego nabywcy. Podstawową kwestią jest ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niemającym takiego statusu.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka świadczyć będzie usługę nieodpłatnego udostępnienia samochodu firmowego do celów prywatnych na rzecz pracownika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługobiorca nie spełnia definicji podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W niniejszej sprawie Spółka nie będzie świadczyła usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami określa natomiast art. 28c ust. 1 ustawy - jest to miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jedno z zastrzeżeń wskazanych w ww. przepisie zawarte zostało w art. 28j ust. 3 ustawy, który ustala miejsce świadczenia dla usług wynajmu, innego niż krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami - w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie polegające na nieodpłatnym przekazaniu samochodu pracownikowi do korzystania zarówno w celach służbowych jak i prywatnych, nie stanowi usługi wynajmu, o którym mowa powyżej, z uwagi na niespełnienie warunku odpłatności ze strony najemcy. Usługa ta nie mieści się więc w dyspozycji art. 28j ust. 3 ustawy.

Tym samym, w przedstawionej sprawie zastrzeżenia zawarte w art. 28c ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania. Oznacza to, że miejsce świadczenia opisanej usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz pracownika, tj. osoby fizycznej niebędącej podatnikiem w rozumieniu ustawy, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Zatem, stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem opodatkowania świadczenia polegającego na nieodpłatnym przekazaniu do użytku prywatnego samochodu Spółki polskiemu pracownikowi, będzie miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy. W konsekwencji, świadczenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. O sposobie rozliczania podatku na terytorium Niemiec z tego tytułu decydować będą w takim przypadku przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług.

Polski ustawodawca, na mocy przepisu art. 96 ust. 1 ustawy, nakłada na podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Jak wskazano we wniosku, Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie wykonuje i nie zamierza wykonywać w Polsce żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponieważ więc Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia na terytorium kraju VAT należnego z tytułu opisanego we wniosku świadczenia na rzecz polskiego pracownika - nie będzie miał On obowiązku zarejestrowania się dla celów VAT w Polsce.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.