IPPP3/443-275/12-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i potwierdzenia jej odbioru, oraz ujęcie przedmiotowych faktur w deklaracjach podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury korygującej i potwierdzenia jej odbioru, oraz ujęcie przedmiotowych faktur w deklaracjach podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 listopada 1999 r. Wnioskodawca zakupił prawo użytkowania wieczystego gruntów o powierzchni 2625 m ² wraz z budynkami położonymi w R. ul. T. od Przedsiębiorstwa Państwowego na podstawie faktury VAT oraz aktu notarialnego za kwotę netto 192.000 zł. Podatek od towarów i usług wynosił 42.240 zł. Kwota podatku naliczonego została wykazana w deklaracji VAT - 7 za 11/1999 do zwrotu i zwrócona przez Urząd Skarbowy. Powyższa nieruchomość wykorzystywana była przez cały czas do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W 2011 r. Wnioskodawca zdecydował się sprzedać prawo wieczystego użytkowania powyższej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca dwukrotnie zaciągał informacji ustnej w Drugim Urzędzie Skarbowym na stanowisku informacji o podatku od towarów i usług jaką stawkę winien zastosować przy sprzedaży ww. nieruchomości. Dwukrotnie Wnioskodawca otrzymał ustne wyjaśnienie, że skoro odliczył podatek naliczony przy nabyciu, to musi go opodatkować stawką 23% przy sprzedaży.

W dniu 19 października 2011 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz Centrum Sztuki na podstawie faktury VAT oraz aktu notarialnego za kwotę netto 1.462.000 zł oraz naliczył 23% podatek od towarów i usług w kwocie 336.260 zł. Wartość faktury brutto wynosiła 1.798.260 zł. Faktura powyższa została ujęta w rejestrze sprzedaży i wykazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r., z której wynikała kwota do wpłaty w wysokości 309.313 zł i została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w dniu 25 listopada 2011 r.

W dniu 16 lutego 2012 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę powyższej transakcji i ustalił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa nieruchomości wraz z budynkami korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pomimo dwukrotnych wcześniejszych ustnych informacji, że dostawa powinna być opodatkowana). Kserokopię protokołu kontroli podatkowej dołączono do wniosku. Jednocześnie stwierdzono, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ww. ustawy, natomiast z informacji od Kontrahenta Centrum Sztuki wynika, że nie ma prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca prosi o interpretację, czy może z bieżącą datą wystawić fakturę korygującą do faktury z 19 października 2011 r., zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości wraz z budynkami i wykazać w niej korektę podatku należnego w wysokości 336.260 zł na minus. Czy prawidłowe będzie ujęcie korekty w bieżącej deklaracji VAT - 7 i wystąpienie do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku w kwocie 309.313 zł (taką kwotę zapłacono 25 listopada 2011 r. zgodnie z deklaracją VAT - 7 za październik 2011 r.), a resztę tj. 26.947 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ma on prawo do skorygowania transakcji fakturą korygującą w bieżącym okresie. Faktura sprzedaży z należnym podatkiem VAT została wystawiona w dobrej wierze, po zaciągnięciu dwukrotnej ustnej opinii w Urzędzie Skarbowym. Późniejsze ustalenia kontrolne odbiegały od informacji ustnych pracowników Urzędu. Dokonanie korekty ma na celu naprawienie transakcji sprzedaży i zwrot podatku kontrahentowi, skoro dostawa nieruchomości wraz z budynkami korzysta według kontrolujących ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 108 ust. 1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl ust. 2 art. 108 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca 30 listopada 1999 r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z budynkami. Transakcja była opodatkowana, a kwotę podatku naliczonego Wnioskodawca wykazał w deklaracji VAT - 7 za 11/1999 r. W 2011 r. Wnioskodawca sprzedał prawo użytkowania wieczystego powyższej nieruchomości na podstawie faktury VAT a transakcją została opodatkowana podstawową stawką VAT 23%. W dniu 16 lutego 2012 r. w wyniku kontroli przez Urząd Skarbowy ustalono, że powyższa transakcja zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą w bieżącym okresie.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

W myśl zapisu § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA". Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3).

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę VAT m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Zatem Wnioskodawca winien skorygować fakturę, na podstawie § 14 rozporządzenia w związku z tym, iż na fakturze została wykazana czynność, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w powołanym powyżej art. 29 ust. 4a ustawy wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, obowiązuje wystawcę faktury do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Należy zauważyć, że ww. przepisy, konieczności uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę nie uzależniają od tego, czy fakturę wystawiono na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, czy na rzecz podmiotu prowadzącego taką działalność.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania faktury, na której została podana nienależna kwota podatku należnego poprzez wystawienie faktury korygującej. Jednakże uprawnienie Wnioskodawcy do uwzględnienia korekty faktury w deklaracji podatkowej będzie możliwe wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z kolei, w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Stosownie do art. 99 ust. 3 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (...).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści "Objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 906), w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli maja wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Powołane wyżej regulacje oraz przepisy art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zwrócić również należy uwagę, że w świetle powołanego wcześniej art. 29 ust. 4a ustawy, istotne znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym wystawca faktury korygującej może uwzględnić daną fakturę korygującą, mają dwie daty, a mianowicie data otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz data otrzymania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy przed upływem ustawowo określonego terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej, Wnioskodawca otrzyma to potwierdzenie, będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej już po upływie ustawowo określonego terminu do złożenia rozliczenia podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, będzie on uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Reasumując stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty faktury poprzez wystawienie faktury korygującej, oraz dokonać rozliczenia skutków korekty faktury w deklaracji VAT - 7 po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowej faktury.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż ma prawo do skorygowania transakcji fakturą korygującą w bieżącym okresie rozliczeniowym, jednakże termin ten jest uzależniony od momentu, w którym nabywca potwierdzi odbiór faktury korygującej. W związku z powyższym stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie uzależniał tego terminu od przesłanki uregulowanej art. 29 ust. 4a. ustawy

Końcowo należy dodać, iż w niniejszej interpretacji tut. Organ skoncentrował się wyłącznie na istocie problemu z jakim zwrócił się w złożonym wniosku Wnioskodawca, polegającego na rozstrzygnięciu sposobu wystawienia faktury korygującej, zmniejszającej wysokość podatku należnego, wykazanego w pierwotnej fakturze, dokumentującej transakcję, która finalnie objęta jest zwolnieniem od VAT, oraz momentu w jakim należy uwzględnić wystawioną korektę faktury VAT w składanej deklaracji podatkowej VAT-7. Z kolei, co znajduje swoje źródło w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, jakim niewątpliwie jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze, nie zajmuje się natomiast dokonywaniem oceny poprawności rozliczeń pod kątem rachunkowym, ani nie rozstrzyga co do istoty o wysokości kwot ujętych w składanej przez podatnika deklaracjach podatkowych, bowiem wykracza to poza zakres kompetencyjny, wyznaczony przez przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, tutejszy organ pragnie w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.