IPPP3/443-264/12-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług magazynowych oraz usług transportowych oraz prawa do odliczenia w związku z nabywanymi usługami magazynowymi - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2012 r. do wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanych usług magazynowych oraz usług transportowych jak oraz prawa do odliczenia w związku z nabywanymi usługami magazynowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Spółka) nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Od września 2009 r. Spółka jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT (dalej: Spółka). Spółka prowadzi w kraju działalność handlową w zakresie innowacyjnych produktów medycznych (w szczególności w zakresie sprzętu stomijnego i tzw. opatrunków aktywnych). Towary będące przedmiotem sprzedaży na terytorium Polski Spółka importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo. Produkty nabywane przez Spółkę są wstępnie magazynowane. Usługę magazynowania własnych towarów Spółka nabywała w przeszłości (stan faktyczny) oraz będzie nadal nabywać (stan przyszły) od polskiego podatnika VAT (spółki X posiadającej siedzibę w Polsce-dalej także "kontrahent X").

W jej skład wchodzą następujące elementy:

* załadunek towarów;

* przyjmowanie towarów do magazynu;

* przechowywanie towarów;

* przepakowywanie towarów;

* etykietowanie towarów;

* zarządzanie magazynowanymi towarami;

* inwentaryzację magazynowanych towarów;

* zabezpieczenie towarów przed zniszczeniem, kontrola jakościowa towarów.

Wyżej wymienione czynności, w tym w szczególności magazynowanie towarów Spółki, wykonywane są na terenie magazynów kontrahenta położonych na terytorium RP. Nabywane usługi, zgodnie z powyższym opisem mają charakter kompleksowy - w ich skład wchodzi wiele czynności cząstkowych stanowiących usługi pomocnicze w stosunku do głównej usługi magazynowania, tj. np. rozładunek i przyjęcie do magazynu, zarządzanie magazynowanymi towarami, inwentaryzacja towarów oraz ich kontrola jakościowa i zabezpieczenie przed zniszczeniem.

Obok ww. usługi magazynowania Spółka nabywała w przeszłości (stan faktyczny) oraz będzie nadal nabywać (stan przyszły) od kontrahenta X również usługi transportowe dotyczące towarów podlegających uprzednio magazynowaniu, obejmujące transport towarów z Polski do krajów Unii Europejskiej oraz z Polski do krajów spoza Unii Europejskiej. Do wykonania usługi polegającej na przetransportowaniu towarów do krajów unijnych lub poza unijnych wymagane jest wykonanie przez kontrahenta pewnych czynności dodatkowych, bez których realizacja zlecenia nie byłaby możliwa. Należą do nich w szczególności formalności celne i ubezpieczenie towarów podczas transportu. Z usługą transportu towarów Spółki wiąże się również ściśle dystrybucja towarów bezpośrednio do klientów Spółki. Czynności dodatkowe są ściśle związane z usługą transportową i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość tzn. prowadzą do realizacji jednego celu, jakim jest przewóz towarów Spółki podlegających uprzednio magazynowaniu.

Spółka nie posiada umowy dotyczącej świadczenia ww. usług - ustalenia, co do zakresu wykonywanych usług, terminów ich płatności i wysokości należnego kontrahentowi wynagrodzenia wynikają z umownych ustaleń ustnych potwierdzanych fakturami VAT wystawianymi przez kontrahenta. Wynagrodzenie kontrahenta X zarówno za usługi magazynowania jak i transportowe zawarte jest w tej samej fakturze w podziale odpowiednio na wartości netto oraz stawki i kwoty podatku VAT, przy czym za usługi magazynowania stawka VAT wynosi 22% zaś w stosunku do usług transportowych faktura nie zawiera kwoty podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi obejmujące następujące elementy:

* załadunek towarów;

* przyjmowanie towarów do magazynu;

* przechowywanie towarów;

* przepakowywanie towarów;

* etykietowanie towarów;

* zarządzanie magazynowanymi towarami;

* inwentaryzację magazynowanych towarów;

* zabezpieczenie towarów przed zniszczeniem, kontrola jakościowa towarów

Stanowią kompleksową usługę magazynowania, której miejsce świadczenia powinno być określane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT. Wspomniany przepis określa miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Na podstawie ww. cytowanej regulacji miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcją takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej ww. umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okolicznością które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej - wniosek taki wypływa m.in. z wyroku STS w sprawie pomiędzy Card Protection Płan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Sxcise (sygn. C-349/96).

Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT, świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W ocenie Spółki nie można sposobu magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Spółkę, oderwać od umieszczenia towaru w magazynie. Dodatkowe czynności tj. załadunek towarów, przyjmowanie towarów do magazynu, przechowywanie, przepakowywanie, etykietowanie i zarządzanie magazynowanymi towarami, jak również ich inwentaryzacja i zabezpieczenie towarów przed zniszczeniem wspomagają proces samego przechowywania towaru w magazynie. Ponadto wskazać należy, że nieodłączną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru w magazynie kontrahenta, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. W omawianej sytuacji bez posłużenia się nieruchomością kompleksowa usługa magazynowania nie mogłaby być zrealizowana.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że ww. usługi cząstkowe stanowią kompleksowe usługi magazynowania związane z nieruchomością (tj. magazynami kontrahenta). W konsekwencji, miejsce ich świadczenia powinno być ustalane w oparciu o art. 28e ustawy o VAT. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki co do kompleksowości opisanego wyżej świadczenia są następujące interpretacje Indywidualne, wydawane przy analogicznych stanach faktycznych:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2011 r., IPPP3/443-1062/11-2/MPe:

"Analizując przedstawiony powyżej opis sprawy, stwierdzić należy, iż świadczona na rzecz kontrahenta szwajcarskiego zgodnie z zawartą umową usługa logistyki odbywa się w obrębie magazynu, w którym przechowywane są produkty kontrahenta. (...).Zatem wszelkie usługi jakie wykonuje Wnioskodawca związane są z magazynem. Oznacza to, iż w głównej mierze Wnioskodawca świadczy usługę magazynowania towarów należących do kontrahenta".

Na usługę tą składają się usługi pomocnicze tj. przewóz produktów z fabryki klienta do magazynu, rozładunek i przyjęcie na magazyn, kontrola jakościowa i ilościowa dostarczonych partii produktów, składowanie na paletach i obsługa magazynowa. Zarządzanie polegające na monitorowaniu dat produkcji i ostatecznych dat sprzedaży, ochrona stanów magazynowych, itp. (...)Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości stosownie do ww. art. 28e Ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r., ITPP2/443-366/11/AP, stanowiska wnioskodawcy uznane za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy:

" (...) miejscem opodatkowania przedmiotowej usługi magazynowania tankkontenerów, świadczonej na podstawie odrębnej umowy z firmą szwajcarską, jest terytorium kraju, wobec czego podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, przy czym bez znaczenia jest, że na podstawie odrębnej umowy, wykonywał jeszcze usługi ich transportu."

- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 września 2010 r. IPPP3/443-629/10-4/KB dotycząca usług przechowywania:

"Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że określając w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulację także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bowiem bez nieruchomości niemożliwe byłoby wykonanie tej usługi. A zatem, usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

"Z uwagi na fakt, że budynki magazynów, w których Wnioskodawca świadczy usługi przechowywania towarów na rzecz kontrahenta z Austrii położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi magazynowania towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej."

Potwierdzeniem dominującej linii interpretacyjnej w zakresie opodatkowania VAT usług magazynowych jest również ostatnie rozstrzygnięcie NSA (wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 221/11), w którym stwierdzono, iż usługi w zakresie magazynowania towarów powinny być opodatkowane nie zgodnie z ogólną zasadą, ale zgodnie z wyjątkiem od tej zasady przewidzianym w art. 28e ustawy o VAT. W ocenie NSA wynika to z faktu, iż usługa magazynowania jest funkcjonalnie związana z konkretnym budynkiem. W związku z tym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W ocenie Spółki, obok kompleksowej usługi magazynowania Spółka CH nabywa kompleksową usługę transportu towarów, której miejsce świadczenia powinno być określone na podstawie art. 28b ustawy o VAT Zgodnie z tym artykułem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, obok ww. usługi magazynowania Spółka nabywała w przeszłości (stan faktyczny) oraz będzie nadal nabywać (stan przyszły) od kontrahenta X również usługi transportowe dotyczące towarów podlegających uprzednio magazynowaniu, obejmujące transport towarów z Polski do krajów Unii Europejskiej oraz z Polski do krajów spoza Unii Europejskiej. Do wykonania usługi polegającej na przetransportowaniu towarów do krajów unijnych lub pozaunjjnych wymagane jest wykonanie przez kontrahenta pewnych czynności dodatkowych, bez których realizacja zlecenia nie byłaby możliwa. Należą do nich w szczególności formalności celne i ubezpieczenie towarów podczas transportu. Z usługą transportu towarów Spółki wiąże się również ściśle dystrybucja towarów bezpośrednio do klientów Spółki. Czynności dodatkowe są ściśle związane z usługą transportową i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość tzn. prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest przewóz towarów Spółki podlegających uprzednio magazynowaniu.

Zdaniem Spółki, kwotą należną z tytułu świadczenia wyżej opisanej usługi jest całkowita wartość świadczenia tj. kwota należna za usługę transportu powiększona o koszty obsługi celnej i koszty ubezpieczenia towaru-przedmiotem świadczenia jest bowiem kompleksowa usługa, której głównym celem jest transport towarów podłe gających magazynowaniu. Spółka pragnie wskazać na interpretacje, które potwierdzają, iż czynności pomocnicze do usług transportowych (odprawa celna, ubezpieczenie towarów) dzielą los prawnopodatkowy świadczenia głównego (transportu towarów):

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2010 r., znak: IBPP2/443-574/10/WN:

"We wniosku wskazano, że Wnioskodawca (dalej również Spółka) świadczy usługi transportowe na teren/e Unii Europejskiej. Usługi wykonuje własnymi środkami transportu, a także korzysta z usług podwykonawców. Zlecenie spedycyjne za w/era między innymi ustalenia dotyczące ceny usługi, na które składają się wszelkie koszty podwykonawcy, tj. paliwo, wartość jego usługi, a także koszty dodatkowe ponoszone w trakcie jej świadczenia, U. opłaty za korzystanie z autostrad. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wnoszenie opłat drogowych związane jest z możliwością korzystania z przejazdu drogami, w odniesieniu do których przepisy określają obowiązek wnoszenia opłat. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego (podobnie jak zakup paliwa). Zatem kosztu tych opiat nie można traktować w oderwaniu od świadczonych usług transportowych i obciążać zleceniodawcę odrębnym dokumentem, gdyż stanowią jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi. Zatem niezależnie od tego, czy opłaty drogowe opłacane są w kraju, czy za granicą, przy obciążaniu zleceniodawcy ich koszt winien być uwzględniony przez wykonawcę w kwocie należnej za usługę transportową, opodatkowaną właściwą stawką podatku"

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2010 r. IPPP3/443-475/10-2/MPe:

"Z informacji za wartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest transport towarów. Do realizacji niniejszych usług niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych, np. obsługi lotniskowej w porcie lotniczym, frachtu lotniczego, ubezpieczenia przesyłki w transporcie, odprawy celnej itp. Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem jest transport towarów, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej jaką jest transport towarów. (...) Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi transportowe, składające się z szeregu czynności, stanowią jedną niepodzielną usługę jaką jest transport."

W konsekwencji, mając na uwadze główny cel ekonomiczny usługi (transport to warów podlegających magazynowaniu) miejscem świadczenia ww. usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. państwem w którym usługa powinna zostać opodatkowana będzie Szwajcaria (kraj siedziby usługobiorcy usług transportowych). Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym Spółka CH jest zarejestrowana w Polsce jedynie dla celów podatku VA T. Jej działalność na obszarze Polski nie kreuje stałego miejsca działalności.

Zgodnie z orzecznictwem ETS elementarne przesłanki, które powinny zostać łącznie spełnione aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności to posiadanie zasobów ludzkich, posiadanie zasobów technicznych oraz posiadanie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. W sprawie będącej przedmiotem wniosku zasoby techniczne służące produkcji towarów Spółki znajdują się w Szwajcarii, podobnie pracownicy oraz osoby zarządzające Spółką - miejscem wykonywania obowiązków zawodowych jest dla tych osób Szwajcaria. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie na brak stałego miejsca działalności w Polsce. W konsekwencji nabywane od kontrahenta kompleksowe usługi transportowe powinny podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki, tzn. w Szwajcarii.

Ad. 2.

W ocenie Spółką w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie usług magazynowania.

W oparciu bowiem o art. 86 ust. 1 ustawy o VA T podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka pragnie wskazać, iż nabywana od kontrahenta usługa magazynowania towarów związana jest (służy) działalności handlowej prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski, a zatem należy uznać, iż pomiędzy nabyciem przedmiotowej usługą a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VA T po stronie Spółki istnieje ścisły związek. W związku z powyższym, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę magazynowania towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.