IPPP3/443-261/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego dla usług realizacji kampanii reklamowej na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego dla usług realizacji kampanii reklamowej na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "O.", "Spółka") jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) na rzecz swoich klientów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Umowy na obsługę kampanii zawierane są na określony czas, tj. miesiąc, kwartał, półrocze, rok lub na czas nieokreślony, ale wówczas z zastrzeżeniem rocznych (lub częstszych) okresów rozliczeniowych. W przypadku zawierania umów na czas dłuższy niż miesiąc, zgodnie z zawartymi umowami, mogą pojawić się miesięczne okresy rozliczeniowe rozliczane, aż do zakończenia ustalonego czasu świadczenia usług przez Spółkę. W ramach umowy na obsługę kampanii mediowej z danym klientem, Spółka realizuje na jego rzecz szereg działań, które mają na celu z jednej strony osiągnięcie zamierzonego celu kampanii marketingowej (np. wzrost rozpoznawalności marki / produktu, uzyskanie odpowiedniego zasięgu akcji marketingowej), z drugiej zaś strony zrealizowanie określonych działań w zakresie planowania, organizacji i przeprowadzenia kampanii w mediach, zgodnie z przyjętym uprzednio planem kampanii mediowej oraz zgodnie z przyjętymi kosztorysami kampanii.

Usługa realizacji kampanii mediowych oferowana przez Spółkę na rzecz jej klientów wymaga wykonania przez Spółkę szeregu czynności, tj.:

Podkreślić trzeba, że opisane raporty mogą zostać sporządzone dopiero po zakończeniu realizacji działań wskazanych w pkt 1-7 powyżej, bowiem pomiarów wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii oraz poziomu satysfakcji klienta ze współpracy, dokonać można dopiero w momencie, gdy kampania reklamowa dotarła do odbiorców i mogła wywołać określone w umowie z Klientem skutki.

Umowy Spółki z kontrahentami przewidywać będą wyraźny podział wskazanej wyżej usługi na dwie części, tj.:

* część polegającą wykonaniu usługi tzw. starannego działania, polegającego na zaplanowaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, obejmującej czynności określone w pkt 1-7 powyżej, po wykonaniu której Spółce należne będzie wynagrodzenie za czynności i działania faktycznie wykonane w ramach tej części usługi na rzecz kontrahenta, niezależnie od ich efektu; oraz

* część polegającą na wykonaniu tzw. usługi rezultatu, tj. na osiągnięciu przez Spółkę określonego w umowie efektu kampanii reklamowej, mierzonego parametrami realizacji usługi (wskaźnikami) określonymi stosownie do charakteru kampanii reklamowej, co zostanie potwierdzone w raportach i kalkulacjach przygotowanych przez Spółkę, zgodnie z pkt 8 powyżej, za wykonanie której Spółce należne będzie odrębne wynagrodzenie wyłącznie pod warunkiem osiągnięcia założonego efektu w całości lub w części, stosownie do postanowień zawartej z kontrahentem umowy, a w razie braku osiągnięcia przewidzianego efektu Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

Część usługi związana z faktyczną obsługą kampanii mediowej przez Spółkę (opisana w punktach 1-7 powyżej) realizowana będzie w założonym okresie umowy (czas realizacji kampanii), natomiast część usługi związana z osiągnięciem założonych rezultatów kampanii reklamowej dla klienta, w tym skalkulowania poziomu wypełnienia założonych w planie kampanii wskaźników skuteczności, czy efektywności zrealizowanych kampanii (opisana w punkcie 8 powyżej) faktycznie wykonywana jest dopiero po zakończeniu etapu realizacji kampanii (opisanego w punktach 1-7 powyżej).

Umowy Spółki z kontrahentami przewidywać będą, w trakcie umówionego okresu realizacji kampanii, wynagrodzenie należne za wykonanie tej części usługi Spółki, zgodnie z zawartą umową, podlegać może częściowej płatności za krótsze, np. miesięczne okresy rozliczeniowe, bądź też będzie rozliczane jednorazowo na koniec okresu realizacji kampanii.

Natomiast w odniesieniu do drugiej części usługi wykonanej przez Spółkę (po sporządzeniu i przedstawieniu raportów opisanych w punkcie 8 powyżej) Strony umowy ustalą jej rozliczenie po wykonaniu tych prac i osiągnięciu założonych celów kampanii reklamowej, co potwierdzone zostanie przez strony w określony w umowie sposób, np. poprzez zaakceptowanie przez Klienta raportów Wnioskodawcy, czy przez sam fakt niewniesienia do nich zastrzeżeń w oznaczonym w umowie terminie i osiągnięciu założonych celów kampanii oraz ocenie parametrów kampanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie - w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. - powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu rozliczenia usług opisanych w punktach 1-7 oraz usług opisanych w punkcie 8 opisu zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy;

W ocenie Spółki, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., dla świadczonej przez Spółkę usługi realizacji kampanii mediowej w zakresie czynności opisanych w punktach 1-7 (usługa obsługi realizacji kampanii) obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznawany w momencie zakończenia obsługi danej kampanii albo na koniec każdego okresu rozliczeniowego - jeżeli zostały one ustalone w umowie. Natomiast dla czynności opisanych w punkcie 8 (usługa rezultatu), obowiązek podatkowy powstaje w momencie ostatecznego potwierdzenia zrealizowania założeń kampanii mediowej (osiągnięcia założonego rezultatu usługi).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. przepisami, obowiązek podatkowy, co do zasady powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi. Wskazuje na to brzmienie art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT. W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wprowadzono doprecyzowanie powyższej zasady dotyczące usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z jego brzmieniem, świadczenia tego typu uznaje się za wykonane w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawodawca nie wprowadził natomiast przepisów jednoznacznie określających znaczenie pojęcia "usług przyjmowanych częściowo". Zarazem jednak, w uzasadnieniu do projektu ustawy, na mocy której uchylony został art. 19 Ustawy o VAT i zastąpiono go obowiązującym obecnie art. 19a ustawy o VAT, podano informacje, które powinny być uwzględnione przy interpretacji ustawowego terminu. W toku prac legislacyjnych podkreślono:

"W art. 19a ust. 2 proponuje się, aby reguła ogólna była również stosowana do usługi częściowej i zawierała również wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Obecnie ustawa o VAT zawiera podobną regulację (art. 19 ust. 4 i 5), jednak bez wskazania, co należy rozumieć przez usługę częściową. Proponowana definicja usługi częściowej nie narusza przepisów dyrektywy 2006/112/WE i odpowiada stosowanej w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę. Takie rozwiązanie pomoże w ustaleniu obowiązku podatkowego np. w przypadku usług przyjmowanych częściowo, m.in. tych usług budowlanych, które nie zostaną objęte przepisem ust. 3".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości traktowania świadczenia jako usługę przyjmowaną częściowo ma treść umowy łączącej strony, w przedmiotowej sprawie - O. i podmioty, na rzecz których świadczy ona usługi. Skoro bowiem strony przewidują w łączących je porozumieniach zapłatę w częściach, przy czym druga transza wynagrodzenia zależy od zaistnienia określonych zdarzeń, należy uznać, że dochodzi do świadczenia podzielnej w sensie gospodarczym usługi.

Zgodnie z informacjami podanymi już w opisie zdarzenia przyszłego, strony umowy jednoznacznie zgodzą się na wypłatę wynagrodzenia w dwóch częściach. Element podstawowy będzie odpowiadać pierwszemu etapowi współpracy - usłudze realizacji kampanii mediowej wykonywanej w okresie, którego długość zostanie wskazana w treści stosunku zobowiązaniowego (czas realizacji kampanii), bądź w ustalonych okresach rozliczeniowych (wówczas część wynagrodzenia przypadająca na usługę obsługi realizacji kampanii mediowej będzie podzielona równe części zgodnie z ilością ustalonych okresów rozliczeniowych).

W przedmiotowej sprawie, O. oraz jej kontrahenci włączą do umów o świadczenie usług organizacji kampanii reklamowych klauzule uzależniające wypłatę drugiej części wynagrodzenia od uzyskania przez Spółkę określonych rezultatów (celów), które uprzednio zostały założone oraz wykonania przez Spółkę stosownych raportów i kalkulacji podsumowujących sposób realizacji kampanii. W chwili zamknięcia pierwszego etapu współpracy i wystawienia faktury (faktur - jeżeli ustalono okresy rozliczeniowe) z tego tytułu będzie dochodziło do wpłaty należności odpowiadającej w pełni usługom wykonanym w danym okresie (np. miesięcznym, kwartalnym, rocznym) przez O. (opisanym w pkt 1-7 opisu zdarzenia przyszłego). Należy zatem uznać, że z tym momentem dojdzie do częściowego przyjęcia usługi w rozumieniu art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT - w części, za którą wypłacony zostanie pierwszy element wynagrodzenia.

Strony będą zarazem uzależniały sposób rozliczenia za pozostałą część usługi - opisaną w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego, od spełnienia dodatkowych warunków (spełnienia ustalonych kryteriów realizacji kampanii mediowej) - w tej części usługa realizowana przez O. będzie typową umową rezultatu, tj. jej wykonanie w tej części uwarunkowane będzie wypełnieniem założonych parametrów i celów kampanii mierzonych sporządzanymi przez Spółkę raportami i zestawieniami. Jeżeli zatem O. wypełni założone warunki realizacji kampanii mediowej, za drugą część wykonanej usługi otrzyma określone w umowie dodatkowe wynagrodzenie.

Drugi z elementów świadczenia oraz ewentualne dodatkowe wynagrodzenie należne z tego tytułu, stanowi z punktu widzenia stron transakcji wyodrębniony proces, na co wskazywać będzie treść umów o świadczenie usług przez O. Spółka podkreśla, że celowość analizy treści umowy będącej podstawą stosunku prawnego łączącego strony znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z 27 września 2012 r. ws. C-392/11 Field Fisher Waterhouse. W momencie uiszczenia dodatkowego wynagrodzenia, dojdzie zatem do przyjęcia pozostałej części usługi. W związku z powyższym, zdarzenie to, tj. podsumowane stosownymi raportami potwierdzenie osiągnięcia założonych celów i paramentów kampanii potwierdzone wypłatą wynagrodzenia, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części - zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT.

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, że zgodnie z uwagami zawartymi w projekcie ustawy nowelizacyjnej, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis szczególny wprowadza normę prawną skonstruowaną w sposób zbliżony do ustanowionej na mocy art. 19 ust. 5 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Przedstawiciele doktryny prawa podatkowego powoływali się w kontekście tego przepisu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 366/03 (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, 2012).

We wskazanym powyżej orzeczeniu, sąd rozpatrywał kwestię rozliczenia podatku z tytułu usługi doradczej, w stosunku do której strony ustaliły, że poza ceną podstawową należną za po zakończeniu pierwszego etapu współpracy, usługodawca uzyskiwał prawo do dodatkowego wynagrodzenia.

W powyższej sprawie, analiza dotyczyła zatem modelu rozliczeń przyjętego przez strony transakcji identycznego z planowanym przez O. Rozliczenie wynagrodzenia składało się z dwóch elementów - części stałej oraz elementu dodatkowego, skalkulowanego w oparciu o wyniki pracy usługodawcy. W cytowanym wyroku, sąd jednoznacznie podkreślił, że, w jego ocenie, w tego typu sytuacji nie ma podstaw do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej świadczenie usługi na pierwszym etapie współpracy. Cena za usługę przyjętą częściowo została zapłacona wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego przyjętego w danej sprawie. Nie uległa ona zmianie. Sąd wskazał bowiem, że strony umowy nie zmieniły wartości świadczeń za zamknięte okresy, ale dodatkowe wynagrodzenie dotyczyło odrębnych okoliczności.

Przyjęte założenie należy uznać za prawidłowe i potwierdzające wyrażone powyżej stanowisko Spółki. W świetle powyższego, należy uznać, że uzasadnione jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania opisanych umów w dwóch etapach: po zakończeniu okresu obejmującego pierwszą fazę współpracy oraz po przyjęciu drugiej części w ustalonym w umowie terminie, potwierdzonego wypłatą dodatkowego wynagrodzenia. Przepisem przewidującym tego typu rozliczenie jest art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych na rzecz swoich klientów.

W ramach umowy na obsługę kampanii mediowej z danym klientem, Wnioskodawca realizuje na jego rzecz szereg działań, które mają na celu z jednej strony osiągnięcie zamierzonego celu kampanii marketingowej (np. wzrost rozpoznawalności marki / produktu, uzyskanie odpowiedniego zasięgu akcji marketingowej), z drugiej zaś strony zrealizowanie określonych działań w zakresie planowania, organizacji i przeprowadzenia kampanii w mediach, zgodnie z przyjętym uprzednio planem kampanii mediowej oraz zgodnie z przyjętymi kosztorysami kampanii. Umowy na obsługę kampanii zawierane są na określony czas, tj. miesiąc, kwartał, półrocze, rok lub na czas nieokreślony, ale wówczas z zastrzeżeniem rocznych (lub częstszych) okresów rozliczeniowych.

Umowy Wnioskodawcy z kontrahentami przewidywać będą wyraźny podział opisanej szczegółowo w zdarzeniu przyszłym usługi na dwie części, tj. część polegającą na wykonaniu usługi tzw. starannego działania, polegającego na zaplanowaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej, obejmującej określone czynności, po wykonaniu której Wnioskodawcy należne będzie wynagrodzenie za działania faktycznie wykonane w ramach tej części usługi na rzecz kontrahenta, niezależnie od ich efektu. Druga część umowy stanowi tzw. usługi rezultatu, tj. osiągnięcie przez Wnioskodawcę określonego w umowie efektu kampanii reklamowej, mierzonego parametrami realizacji usługi, co zostanie potwierdzone w raportach i kalkulacjach przygotowanych przez Wnioskodawcę.

Za wykonanie tej części umowy należne będzie odrębne wynagrodzenie, wyłącznie pod warunkiem osiągnięcia założonego efektu w całości lub w części, stosownie do postanowień zawartej z kontrahentem umowy, a w razie braku osiągnięcia przewidzianego efektu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia jak należy określić obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy, obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r., z tytułu usług wskazanych w punktach 1-7 oraz usług opisanych w punkcie 8 zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy, podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy - w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W cytowanym powyżej przepisie wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy na obsługę kampanii reklamowych z kontrahentami przewidywać będą podział usługi na dwie części, a po wykonaniu danej części Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za działania faktycznie wykonane w ramach tej części usługi. Pierwsza część usługi to tzw. usługi starannego działania, które polegają na zaplanowaniu, zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej. Po wykonaniu tej części umowy, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, w pełni odpowiadające wyświadczonym usługom. Dojdzie zatem do częściowego przyjęcia usługi, za którą wypłacone zostanie stosowne wynagrodzenie. W przypadku, gdy umowa na obsługę kampanii zostanie zawarta na czas dłuższy niż miesiąc i pojawią się zapisy o miesięcznych okresach rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, do momentu zakończenia świadczenia usług.

Natomiast druga część usługi, to tzw. usługi rezultatu, na które składają się raporty i zestawienia z przebiegu kampanii przygotowane przez Wnioskodawcę i badanie skuteczności i efektywności zrealizowanej kampanii dla klienta. Jeżeli Wnioskodawca wypełni założone przez klienta warunki realizacji kampanii mediowej, otrzyma wynagrodzenie, określone w umowie jako dodatkowe.

Takie ustalenia między stronami umowy o obsługę kampanii reklamowej wskazują, że są to usługi częściowe, które stanowią określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono odrębne wynagrodzenie.

W świetle powyższej analizy, należy uznać, że prawidłowe jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania opisanych umów w dwóch etapach: po zakończeniu okresu obejmującego pierwszą fazę współpracy oraz po przyjęciu drugiej części w ustalonym w umowie terminie, potwierdzonego wypłatą dodatkowego wynagrodzenia. W związku z tym, dla usług wskazanych przez Wnioskodawcę jako usługi zawarte w pkt od 1 do 7 pkt oraz w pkt 8 przedstawionego zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.