IPPP3/443-259/12-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.02.012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2012 r. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 marca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia podatku z tytułu dostawy paliwa do samochodów oddanych w leasing - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i prawa do odliczenia podatku z tytułu dostawy paliwa do samochodów oddanych w leasing.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r., złożonym w dniu 06.04.2012. (data wpływu 11 kwietnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka lub Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą, w ramach której oddaje swoim Klientom do odpłatnego użytkowania środki transportu (w tym samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 oraz w obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Powyższe środki transportu są przekazywane na podstawie zawieranych umów leasingu operacyjnego i finansowego. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach usług dodatkowych Spółka oferuje swoim Klientom możliwość korzystania z tzw. kart paliwowych. Karty paliwowe są wydawane przez współpracujące ze Spółką koncerny paliwowe działające na terytorium Polski na podstawie zawartych umów o współpracy. Na mocy wskazanych umów, Spółka jest nabywcą towarów i usług, odpowiedzialnym za uregulowanie należności wynikających z zakupów zaewidencjonowanych na kartach paliwowych.

Karty paliwowe są przez Spółkę udostępniane jej Klientom na okres trwania umów leasingu i mogą być wykorzystywane jedynie do nabywania u Dostawców ściśle określonych towarów lub usług, do których należą m.in. paliwa silnikowe, płyny eksploatacyjne, akcesoria samochodowe czy usługi myjni samochodowej. Oznacza to, że karty paliwowe mogą być wykorzystywane tylko do towarów i usług jednoznacznie wskazanych w umowie zawieranej pomiędzy Spółką a Dostawcą, a następnie pomiędzy Spółką a Klientem. Mogą być one również użytkowane na wskazanych przez Dostawców stacjach paliwowych (w zależności od wariantu mogą to być wszystkie stacje paliwowe na terytorium kraju bądź tylko niektóre z nich). Wszystkie nabycia dokonywane przez Klientów za pomocą kart paliwowych udostępnionych przez Spółkę mogą dotyczyć jedynie pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu zawartej z danym Klientem. Karty paliwowe dają taką korzyść Klientom, że umożliwiają im bezgotówkowe rozliczenia nabywanych u Dostawców towarów i usług.

Proces fakturowania i rozliczania opisanych transakcji wygląda następująco. W ustalonych okresach rozliczeniowych (przykładowo dwutygodniowych) Dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów i usług nabytych przez jej Klientów za pomocą kart paliwowych. Analogicznie Spółka fakturuje swoich Klientów za nabycia dokonane przez nich w danych okresie, przy czym sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki jest ustalany indywidualnie z każdym Klientem.

Mogą się zatem zdarzyć sytuacje, w których:

* Spółka refakturuje na Klienta dokładny koszt jaki poniosła z tytułu nabyć od Dostawców towarów i usług, tj. bez jakiejkolwiek marży lub

* Spółka obciąża Klienta ceną wyższą od tej, jaką zapłaciła Dostawcy. Są to zwłaszcza sytuacje, w których Spółka otrzymała rabat/upust cenowy, a Klient został obciążony ceną detaliczną bądź gdy Klient został co prawda obciążony ceną niższą od detalicznej, ale była ona wyższa od tej zapłaconej przez Spółkę (np. cena detaliczna paliwa wynosiła 5,5 zł/I, Spółka zapłaciła Dostawcy 5 zł/I, a Klient zapłacił cenę wynoszącą 5,2 zł/l).

Ponadto, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki przyznał Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 maja 2016 r. (decyzja z 19 kwietnia 2006 r. nr x/2006/TKc). Spółka korzysta z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na niej z tego tytułu (np. ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży paliwa etc.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami, polegające na obciążeniu Klientów za towary i usługi wydane im bezpośrednio przez Dostawców, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka jest zobowiązana do udokumentowania tych transakcji fakturami VAT oraz do wykazania kwoty podatku należnego w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 ustawy w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmiot "środkowy" nigdy nie otrzymał fizycznie tego towaru. Ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą tym, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Na podstawie umów zawartych z Dostawcami Spółka nabywa od Dostawców określone towary lub usługi, które następnie odprzedaje swoim Klientom. Fizyczne wydanie towarów czy faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Dostawcami (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Klientami (podmiot ostatni). Spółka występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Fakt, że Spółka fizycznie nie dysponuje towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle ustawy o VAT jest zobowiązana do odpowiedniego udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika z fikcji prawnej stworzonej przez art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcą w zakresie oferowanych przez niego towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. W jej zakresie leży również uzgodnienie listy towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. To również Spółka odpowiednio kształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nią a Klientami.

Jednocześnie, Spółka zauważa, że za słusznością jej stanowiska przemawia również fakt otrzymania koncesji wydanej przez Urząd Regulacji Energetyki, uprawniającej ją do obrotu paliwami ciekłymi. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami lub energią wymaga uzyskania koncesji. Obrót paliwami oznacza przy tym ich uprzednie nabycie, a następnie ich odprzedaż kolejnemu nabywcy. Skoro w toku rozpatrywania wniosku Spółki Prezes URE uznał, że Spółka wykonuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oznacza to, że taka działalność tym bardziej powinna zostać przez nią opodatkowana na gruncie ustawy o VAT. Jak zostało to już wcześniej wskazane, na podstawie wykonywanych czynności uznać należy, iż Spółka występuje w tym przypadku w roli podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...).

Taka sytuacja ma właśnie miejsce w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, gdyż występuje ona w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi (dokonuje obrotu).

Słuszność powyższej argumentacji została również potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że "wnioskodawca zobowiązany jest do uznania transakcji pomiędzy nim a klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i naliczenia w związku z obciążaniem klientów za nabycie towarów i usług przy pomocy kart paliwowych podatku należnego oraz wykazania go w deklaracji podatkowej". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu do analogicznych wniosków doszedł również w interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP4/443-156/11-4/JKa). Pośrednio również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz) przyznał, że przy transakcjach za pośrednictwem kart paliwowych w modelu analogicznym do opisanego przez Spółkę, mamy do czynienia z dostawą towarów i świadczeniem usług przez leasingodawcę na rzecz klientów posługujących się kartami paliwowymi przy nabyciu towarów i usług na stacjach paliw.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że jest zobowiązana do:

* uznania świadczeń realizowanych na rzecz Klientów za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* uznania zapłaty otrzymanej od Klientów za wynagrodzenie za zrealizowane świadczenie,

* udokumentowania sprzedaży fakturami VAT zgodnymi z przepisami prawa,

* opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych.

Ad. 2

W ocenie Spółki, transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Dostawcami, w ramach których wydają oni towary lub usługi Klientom Spółki posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nabywane w ten sposób przez Spółkę towary i usługi są następnie odprzedawane przez Spółkę Klientom, a więc służą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców dokumentujących transakcje zrealizowane przez jej Klientów przy użyciu kart paliwowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak Spółka wskazała, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa określone towary i usługi od Dostawców. Dostawcy dokumentują sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT, z wykazanym podatkiem naliczonym VAT. Towary te i usługi są następnie odprzedawane Klientom Spółki i faktycznie wykorzystywane w działalności tych Klientów. W punkcie powyżej Spółka wykazała, że dokonywana przez nią sprzedaż towarów i usług na rzecz Klientów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawców.

Należy przy tym zauważyć, że w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w ustawie nowelizującej (tj. w art. 4 obowiązującym do końca 2012 r.) oraz w ustawie o VAT (tj. w art. 88a, który wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. ustawy o VAT), a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Samochody, do których ma zastosowanie przedmiotowe ograniczenie to:

Zdaniem Spółki powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w jej przypadku ponieważ:

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka wskazuje, że ograniczenie w zakresie odliczenia podatku VAT od paliw do określonych pojazdów ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabywania paliw, które zostaną użyte przez nabywcę jako napęd do używanego przez niego samochodu. A contrario, nie ma ono zastosowania, gdy paliwo jest towarem handlowym, nabytym w celu jego dalszej odprzedaży, a nie do bezpośredniego zużycia. Ponadto, zdaniem Spółki, intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do odliczenia w odniesieniu do towarów, które mogą być w łatwy sposób wykorzystane do celów prywatnych nabywcy, a zarazem konsumenta. Jak Spółka wskazała, nie jest ona konsumentem nabywanych towarów, a drugim dostawcą w transakcji łańcuchowej, dokonującym dostaw przedmiotowych paliw na zasadach właściwych np. dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie dystrybucji paliw. Zatem Spółka nie może być objęta dyspozycją wskazanych przepisów.

Ponadto, ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od paliw nie dotyczy sytuacji, w których przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przy czym paliwa te są nabywane właśnie do samochodów oddanych Klientom do używania. Nabycie paliwa do takich pojazdów w sytuacji, gdy przedmiotem działalności podatnika, dokładnie jak w przypadku Spółki, jest świadczenie m.in. usług najmu i leasingu uprawnia ją do odliczenia podatku VAT.

Powyższe wynika bezpośrednio z art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej (oraz mającego zastosowanie od 1 stycznia 2013 r. art. 88a w związku z 86a ust. 3 ustawy o VAT).

Z art. 4 ustawy nowelizującej wynika, iż do 31 grudnia 2012 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Tymczasem, na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej z zakresu pojazdów objętych dyspozycją ust. 1 wyłączono m.in. sytuacje, w których odprzedaż tych pojazdów lub oddanie ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika. Biorąc pod uwagę wyłączenie pojazdów oddanych do używania na podstawie umów najmu czy leasingu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym obszarze z zakresu pojęciowego art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do zakupu paliw do tych samochodów przez ten podmiot nie ma zastosowania również ustawy nowelizacyjnej.

Prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług w transakcjach takich jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 4 października 2011 r. (nr IPPP1/443-1053/11-2/ISz) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w którym ten wskazał, że "spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego fakturach zakupowych tj. wykorzystywania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jaką odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów poza paliwowych na rzecz Klientów".

Do podobnych wniosków doszedł także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z 12 września 2011 r. (nr ILPP2/443-942/11-2AK) czy z 9 czerwca 2011 r. (nr ILPP4/443-217/11-3/EWW). Organ odniósł się także do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw i uznał, że "podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 4 ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy więc przyjąć, iż paliwa te będą towarem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych."

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawców z tytułu nabycia przez Spółkę paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz Klientów Spółki w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe (w tym przy nabyciu paliw silnikowych do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.