IPPP3/443-247/14-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy-przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży imprezy turystycznej - nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT dla świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży imprezy turystycznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej; "W.", "Wnioskodawcą" lub "Spółką") to jeden z największych touroperatorów w Polsce, który należy do międzynarodowego koncernu turystycznego O. Na polskim rynku Spółka działa od 1999 r. Spółka posiada główną siedzibę pełniącą jednocześnie funkcję centrali w W. oraz swoje przedstawicielstwa na terenie Polski. W., jako organizator imprez turystycznych (touroperator), sprzedaje swoje usługi poprzez własne placówki sprzedaży korzystając ze swoich pracowników oraz poprzez sieć agentów.

Jednocześnie, Spółka działa także, jako agent sprzedając imprezy turystyczne organizowane przez innych touroperatorów, którzy mają swoje siedziby oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W takiej sytuacji W. działa jako pośrednik, który sprzedaje imprezy turystyczne w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest inny touroperator.

Nabywcami przedmiotowych usług mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne. Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w takiej sprzedaży imprez turystycznych, których organizatorem są inni touroperatorzy, W. otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Imprezy turystyczne, które sprzedaje Spółka organizowane są na terenie Unii Europejskiej (np. wczasy w Hiszpanii) oraz poza jej terytorium (np. wczasy w Indiach). Jednak sama sprzedaż takich usług, bez względu na to, gdzie odbywają się imprezy turystyczne, następuje w Polsce w jednym z biur sprzedaży Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja sprzedaży usług turystycznych na rzecz innych touroperatorów udokumentowana jest w taki sposób, iż dokument potwierdzający zakup usługi turystycznej wystawiony jest przez organizatora takiej imprezy turystycznej (inny touroperator) na jej nabywcę, natomiast W. wystawia dla touroperatora fakturę na prowizję za wykonaną usługę pośrednictwa sprzedaży. Jako podstawę opodatkowania Spółka wykazuję wartość prowizji pomniejszoną o podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny, Spółka zastanawia się, czy sprzedając w Polsce, jako pośrednik imprezy turystyczne organizowane przez innych touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do zastosowania, w stosunku do należnego W. wynagrodzenia prowizyjnego, obniżonej stawki podatku VAT (0%) zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, nie ma ona prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w stosunku do należnego W. wynagrodzenia (prowizji) za pośrednictwo sprzedaży usług pośrednictwa sprzedaży imprez turystycznych organizowanych przez innych touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, gdyż sama transakcja zawierania umów sprzedaży przedmiotowych usług, przy udziale i za pośrednictwem W., ma miejsce na terenie Polski. Taka usługa na terenie Polski opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ww. ustawy (...).

Z kolei, zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. Do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienie od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku VAT możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w Ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Jednym z takich przepisów jest § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r., zgodnie z którym, obniżoną, do wysokości 0%, stawkę podatku stosuje się, m.in. do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Cytowany powyżej przepis Rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. został wydany w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz.UE. L, 2006.347.1 z późn. zm., zwana dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"). Zgodnie, bowiem, z art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE, "Państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty. Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich".

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym zacytowany przepis Rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz przepis Dyrektywy 2006/112/WE nie znajdą jednak zastosowania. Dyrektywa 2006/112/WE, a w ślad za nią i Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r., posługują się pojęciem "transakcji dokonywanych poza terytorium Wspólnoty" (Unii Europejskiej).

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "transakcji dokonywanych poza terytorium Wspólnoty" jest niewątpliwie sformułowaniem nieostrym (niedookreślonym), które ze względu na brak definicji ustawowej, rodzi wątpliwości interpretacyjne. Z pewnością jednak, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest ono równoznaczne z efektem świadczonej usługi. Dokonując, bowiem najprostszej wykładni tego pojęcia, tj. wykładni literalnej, należy stwierdzić, iż pojęcie to nie dotyczy rezultatu (efektu) świadczonej usługi, ale samego momentu dokonania sprzedaży tej usługi, w tym przypadku sprzedaży usługi turystycznej, która w opisanym stanie faktycznym ma miejsce na terytorium Polski.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (zob.: http://sjp.pwn.pl/slownik/2578480/transakcja), "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług; transakcja to także umowa handlowa na kupno lub sprzedaż; zawarcie takiej umowy.

A zatem, usługa pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, byłaby opodatkowana 0% stawką VAT, gdyby zawarcie umowy kupna-sprzedaży usługi turystycznej miało miejsce nie w Polsce, ale poza terytorium Unii Europejskiej np. w Indiach. Tak jednak w opisanym stanie faktycznym się nie dzieje.

Na gruncie Ustawy o VAT, przy usługach transgranicznych (a z takimi usługami mamy w tym przypadku do czynienia), zasadnicze znaczenie, dla określenia stawki podatku VAT oraz ustalenia podmiotu zobowiązanego do jej rozliczenia, ma miejsce świadczenia tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, pojęcie "transakcji dokonywanych poza terytorium Wspólnoty" może być rozumiane w dwojaki sposób:

* jako miejsce świadczenia usługi pośrednictwa do usług turystyki oraz

* jako miejsce świadczenia usługi, której pośrednictwo dotyczy (tym przypadku usługi turystyki).

W opisanym stanie faktycznym, Spółka świadczy usługi pośrednictwa sprzedaży usług turystycznych na rzecz i w imieniu innego touroperatora. Świadczona w opisanym stanie faktycznym usługa pośrednictwa sprzedaży opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 29a ustawy o VAT.

Zatem, w odniesieniu do określenia miejsca, w jakim świadczona jest usługa pośrednictwa sprzedaży, w rozumieniu Ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 28b albo art. 28d powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n wskazanej ustawy.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 28d Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Samo pośrednictwo sprzedaży ma na celu dostarczenie świadczenia głównego (imprezy turystycznej) podmiotowi (odbiorcy) niebędącego podatnikiem, ale może zdarzyć się, iż odbiorca takiego świadczenia będzie także podatnik.

Spółka, dokonując sprzedaży imprezy turystycznej, działa w stosunku do nabywcy imprezy turystycznej w imieniu i na rzecz innego podmiotu (touroperatora), natomiast pobiera wynagrodzenie prowizyjne tylko i wyłącznie za sam fakt zawarcia z nabywcą umowy sprzedaży oferowanej przez touroperatora usługi.

Jak, zatem, wynika z art. 28b oraz 28d Ustawy o VAT, świadczenie usług w postaci pośrednictwa sprzedaży usług turystycznych, nawet w przypadku, gdy rezultat sprzedaży takiej usługi znajduje się poza granicami Unii Europejskiej (np. wczasy w Indiach), będzie miejsce, gdzie:

* usługobiorca ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub

* dokonywana jest podstawowa transakcja w postaci zawarcia umowy kupna sprzedaży imprezy turystycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, miejscem świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży imprezy turystycznej, a więc miejscem dokonania transakcji sprzedaży imprezy turystycznej, będzie, zgodnie z Ustawą o VAT, miejsce:

* siedziby podmiotu będącego usługobiorcą, a więc touroperatora będącego organizatorem takiej imprezy, której sprzedaży, jako pośrednik, dokonuje W. - w przypadku, gdy nabywcą imprezy turystycznej będzie podatnik VAT.

* gdzie dokonywana jest transakcja kupna-sprzedaży imprezy turystycznej - w przypadku, gdy jej nabywcą będzie podmiot niebędący podatnikiem VAT.

W opisanym stanie faktycznym, w każdym ze wskazanych powyżej wypadkach takim miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie zatem terytorium kraju, czyli Polska.

Również w przypadku, gdy przyjmiemy, że miejsce świadczenia usługi, dla potrzeb przedmiotowego wniosku, determinowane jest miejscem świadczenia usługi, której pośrednictwo dotyczy, czyli usługi turystyki, to pośrednictwo w świadczeniu tych usług opodatkowane będzie stawką 0% VAT, tylko wówczas, gdy miejsce świadczenia usługi, dla której pośrednictwo jest wykonywane, będzie znajdowało się poza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, opodatkowanych na zasadzie VAT marża, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, świadczenie usług turystyki, bez względu na to czy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych czy na rzecz osób prawnych, opodatkowane jest w miejscu siedziby podmiotu świadczącego usługi turystyki. W przypadku Agenta (a szerzej W.), miejscem tym będzie terytorium kraju, czyli Polska.

Zatem stawka 0% VAT w przypadku usług pośrednictwa z tytułu sprzedaży usług turystycznych przez podmiot mający siedzibę na terytorium kraju, jest w tym przypadku nieuprawiona.

A zatem, w każdym z tych dwóch przypadków, miejsce świadczenia usług będzie znajdowało się na terytorium kraju, a nie poza terytorium Wspólnoty.

Reasumując, niezależnie od sposobu określenia miejsca świadczenia dla pośrednictwa usług turystyki (czy to pośrednictwa szeroko rozumianego niezależnie od rodzaju usługi, której to pośrednictwo dotyczy, czy też pośrednictwa determinowanego przez usługę główną, której dotyczy), w sytuacji, gdy sprzedaż usług turystycznych dokonywana na terenie Polski (a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym), bez względu na to czy dokonywana jest na rzecz podatników VAT, czy też na rzecz podmiotów niebędących takimi podatnikami, usługa pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych świadczona przez W. w imieniu i na rzecz innych touroperatorów posiadających swoje siedziby oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, powinna być opodatkowana stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy - przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...).

Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 3.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w branży turystycznej jako organizator imprez turystycznych (touroperator) i jednocześnie jako agent sprzedający imprezy turystyczne organizowane przez innych touroperatorów, którzy mają swoje siedziby oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W takiej sytuacji Wnioskodawca sprzedaje imprezy turystyczne w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest inny touroperator. Nabywcami przedmiotowych usług mogą być osoby fizyczne lub osoby prawne. Z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w takiej sprzedaży imprez turystycznych, których organizatorem są inni touroperatorzy i które organizowane są na terenie Unii Europejskiej (np. wczasy w Hiszpanii) oraz poza jej terytorium (np. wczasy w Indiach), Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji. Jednak sama sprzedaż takich usług, bez względu na to, gdzie odbywają się imprezy turystyczne, następuje w Polsce. Przedmiotowa transakcja sprzedaży usług turystycznych na rzecz innych touroperatorów udokumentowana jest w taki sposób, że dokument potwierdzający zakup usługi turystycznej wystawiony jest przez organizatora takiej imprezy turystycznej (inny touroperator) na jej nabywcę, natomiast Wnioskodawca wystawia dla touroperatora fakturę na prowizję za wykonaną usługę pośrednictwa sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę działającego w charakterze pośrednika, przepisu § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy;

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;

* prowadzenie negocjacji polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji;

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednak, aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących, konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji. Innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W sprawie C-453/05 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednak pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W tym miejscu należy wskazać również, że ustawodawca przewidział szczególne procedury dla rozliczania podatku VAT przez podatników świadczących usługi turystyki. Procedury te są zawarte w art. 119 ustawy i polegają one głównie na sposobie określenia podstawy opodatkowania z wyliczonej kwoty marży. Warunkiem stosowania szczególnych procedur jest działanie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Pośrednik, który w taki sposób nie działa nie może skorzystać z procedury zawartej w tym przepisie. W związku z tym, że Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz touroperatora a nie we własnym imieniu i na własny rachunek, art. 119 nie będzie miał zastosowania do usług pośrednictwa świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) zwanego dalej "rozporządzeniem", obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.

Kwestie odnoszące się do zwolnienia usług pośrednictwa uregulowane zostały także w art. 153 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodniem z którym państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w transakcjach, o których mowa w rozdziałach 6, 7 i 8, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Zwolnienie, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie ma zastosowania do biur podróży, gdy świadczą one w imieniu i na rzecz turystów usługi, które są wykonywane w innych państwach członkowskich.

Rozdziały 6, 7 i 8, o których mowa ww. przepisie Dyrektywy dotyczą kolejno: zwolnień w eksporcie, zwolnień związanych z transportem międzynarodowym oraz zwolnień dotyczących niektórych transakcji uznanych za eksport, a zatem nie odnoszą się one do usług turystyki. Dodatkowo jednak wymienione zostały transakcje dokonane poza terytorium Wspólnoty.

Z treści powyższego przepisu można wysnuć wniosek, że na podstawie art. 153 Dyrektywy zwolnione od podatku VAT są tylko takie usługi pośrednictwa, które dotyczą transakcji również zwolnionych od podatku, co zdaje się być uzasadnionym rozwiązaniem. W polskim ustawodawstwie zamiast zwolnienia od podatku dla ww. czynności tj. transportu międzynarodowego lub eksportu przewidziana jest stawka podatku VAT w wysokości 0%.

Podobnie jak w Dyrektywie (w zakresie zwolnienia od podatku), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. został zawarty zapis, że ze stawki podatku VAT w wysokości 0% mogą korzystać pośrednicy działający w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli transakcje są dokonywane poza terytorium Wspólnoty. Skoro stosowanie stawki obniżonej lub też zwolnienia od podatku mają być użyte jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania to ich stosowanie może odbywać się jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

W opisanym zdarzeniu, Wnioskodawca działa jako pośrednik, który sprzedaje imprezy turystyczne w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest inny touroperator.

Miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ustawy, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (...). W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że w sytuacji świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora z siedzibą w Polsce miejscem świadczenia, które jest zarazem miejscem opodatkowania usługi, jest terytorium Polski.

Artykuł 119 ustawy ma zastosowanie do usług turystyki świadczonych przez touroperatora, na rzecz i w imieniu którego Wnioskodawca działa. Do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie cyt. wcześniej § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia.

Z przepisu rozporządzenia wynika, że dla zastosowania stawki podatku 0% muszą być spełnione dwa warunki:

* pośrednik musi działać w imieniu i na rzecz osób trzecich,

* transakcja, w której uczestniczy pośrednik jest dokonywana poza terytorium Unii Europejskiej.

W opisanym stanie faktycznym pierwszy warunek jest bez wątpienia spełniony. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz touroperatora. Co do drugiego warunku, należy zauważyć, że w przepisie tym występuje odniesienie do miejsca dokonywania transakcji głównej. Przepis ten nie odnosi się do "miejsca świadczenia usługi", lecz do miejsca dokonania transakcji. Gdyby przyjąć, że miejsce dokonywania transakcji jest tożsame z miejscem świadczenia usługi, które to pojęcie jest określone w art. 28b ustawy, przepis § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia nie miałby zastosowania, jako że usługa, której miejsce świadczenia znajduje poza terytorium kraju, w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski. Skoro jednak zastosowanie do usługi pośrednictwa ma stawka podatku VAT w wysokości 0% oznacza to, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski. Miejsce świadczenia usługi ma ścisły związek z opodatkowaniem danej usługi. Opodatkowaniu usługi wg stawek obowiązujących w Polsce podlegają tylko takie usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

W rezultacie, do usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz touroperatora zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, tylko w takim zakresie, w którym transakcja jest dokonywana (odbywa się faktycznie) poza terytorium Wspólnoty np. wczasy w Indiach. W § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia jasno wskazano, że obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem w pozostałych transakcjach tj. dokonywanych na terytorium kraju oraz Unii Europejskiej stawka ta nie może być stosowana.

Podsumowując, Wnioskodawca, w sytuacji, gdy sprzedaje w Polsce, jako pośrednik imprezy turystyczne organizowane przez innych touroperatorów poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo do zastosowania, w stosunku do należnego wynagrodzenia prowizyjnego, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0% zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.