IPPP3/443-243/12-2/MK - VAT w zakresie prawidłowego rozliczenia zakupu praw do sprzedaży na terenie Polski oprogramowania specjalistycznego dotyczącego oceny ryzyka występowania niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia zakupu praw do sprzedaży na terenie Polski oprogramowania specjalistycznego dotyczącego oceny ryzyka występowania niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne jest:

* prawidłowe w zakresie stwierdzenia importu usług, określenia podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokumentowania importu usług fakturą wewnętrzną.

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku oraz powstania obowiązku podatkowego.

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia zakupu praw do sprzedaży na terenie Polski oprogramowania specjalistycznego dotyczącego oceny ryzyka występowania niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na mocy umowy "Na dostawę kompleksu programowego "R." nabył od spółki z o.o. z siedzibą na Ukrainie (tzw. "Wykonawcy") niewyłączne prawo sprzedaży oprogramowania w dowolnym nakładzie pod znakiem towarowym i nazwą tej Ukraińskiej Spółki na obszarze Polski. Wnioskodawca zobowiązał się płacić wykonawcy za każdy sprzedany i zainstalowany na komputerze "użytkownika" pakiet instalacyjny "opłatę" określoną w umowie, zależną od dostarczonego pakietu instalacyjnego. W załączniku do umowy wyróżniono 19 modułów pakietu instalacyjnego kompletu programowego "R.", o różnych wartościach - np. moduł "Rozproszenie niebezpiecznych substancji chemicznych. RD 52.04.253-90" ma wartość 200 Euro, a "Drzewo błędów" - 4.500 Euro. Wartość wszystkich modułów to 40.000 Euro. Oprogramowanie służy do oceny ryzyka niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne ("program obliczeniowy do oceny ryzyka uwolnień substancji"). "Wykonawca" posiada ukraińskie świadectwo rejestracyjne majątkowych praw autorskich na ten utwór o nr 25360, z datą rejestracji 19 sierpnia 2008 r. Jako autorzy oprogramowania wskazane są osoby fizyczne, z których jedna jest generalnym dyrektorem w tej Ukraińskiej Spółce.

Zgodnie z umową "Wykonawca" zachowa prawo do oprogramowania i może żądać od Wnioskodawcy zapewnienia w umowach z użytkownikami ochrony jego praw majątkowych i niemajątkowych do oprogramowania, jego oznaczenia nazwą Wykonawcy, zachowania nienaruszalności oprogramowania. Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zapewnienia w umowach dostawy oprogramowania ochrony praw majątkowych i niemajątkowych Wykonawcy poprzez zakazanie użytkownikom (polskim nabywcom): sublicencjonowania kompleksu programowego "R.", jego dzierżawy lub najmu; demontowania, dekompilowania, modyfikowania programu, bazy danych i innych komponentów, zmian do kodu programu, przekazywania prawa do wykorzystania kompleksu programowego "R" osobom trzecim; zakazanie bezprawnego wykorzystania oprogramowania. Ponadto zobowiązał się na żądanie "Wykonawcy" oznaczać jego nazwę w związku z dowolnym wykorzystaniem programu, i nie dalej niż 3 dni po zainstalowaniu podpisać protokół instalacji u użytkownika i przekazać go wykonawcy na adres mailowy lub faxem.

Wnioskodawca winien także informować użytkownika, że ten jest obowiązany stworzyć warunki wykluczające dostęp do oprogramowania osobom nieuprawnionym. Pakiety instalacyjne na płycie CD doręczono Wnioskodawcy przesyłką kurierską w lutym 2011 r. i styczniu 2012 r. Firma kurierska nie pobierała należności za dostarczoną przesyłkę ani nie dokonała odprawy tej przesyłki w urzędzie celnym. Wnioskodawca uznał, że skoro wartość przesyłki (płyty CD) wynosi ok. 1 euro, to nie ma obowiązku składania deklaracji celnej. Rachunek ("invoice") w Euro "Wykonawca" wystawił w dn. 8 lipca 2011 r., bo dopiero na początku lipca 2011 r. Wnioskodawca dokonał pierwszej sprzedaży Pakietu instalacyjnego w Polsce. W związku z tym Wnioskodawca wystawił w dn. 31 lipca 2011 r. fakturę wewnętrzną dokumentującą import pakietu instalacyjnego z Ukrainy - uznając to za import usługi. Przyjął aktualny kurs Euro/PLN z dnia poprzedzającego datę zakupu, przeliczył wartość zaimportowanego pakietu instalacyjnego na walutę PLN i naliczył podatek od towarów i usług wg stawki 8% (z poz. 130, względnie poz. 145 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług). Sprzedaż w Polsce Pakietu instalacyjnego na otrzymanej z Ukrainy płycie CD także objęto stawką 8% VAT, uznając że jest to świadczenie usługi elektronicznej, a nie sprzedaż towaru.

Wynagrodzenie należne sprzedającemu ("Wykonawcy" - spółce Ukraińskiej) nie jest należnością licencyjną, ani za udzielanie sublicencji czy pośrednictwo w tym zakresie, lecz jest ceną zakupu pakietów instalacyjnych odpowiednich modułów oprogramowania "R." W celu ich sprzedaży w Polsce. Obejmuje ono także wartość nośnika z programem instalacyjnym danego modułu w postaci płyty CD - mającej wartość ok. 1 Euro. Umowa zawarta z Ukraińską Spółką przez Wnioskodawcę dotyczy dystrybucji pakietu instalacyjnego oprogramowania, do którego wszelkie prawa autorskie zachowuje Spółka Ukraińska. I to ta Spółka udziela licencji na użytkowanie oprogramowania w związku z jego pobraniem z serwera tej Spółki na Ukrainie. Wnioskodawca nie wykonuje tu czynności pośrednictwa, komisu ani agencji, bo dokonuje tylko sprzedaży pakietu instalacyjnego, we własnym imieniu - i nie bierze udziału w udzielaniu licencji przez Spółkę Ukraińską.

Import pakietu instalacyjnego z Ukrainy został rozliczony w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. W wartości netto w poz. 37-import usług; należny VAT wg stawki 8% w poz. 38. W związku z wystawioną fakturą wewnętrzną rozliczono kwotę netto w poz. 51 tej deklaracji, a VAT naliczony w poz. 52 deklaracji. W najbliższym czasie Wnioskodawca zapłaci wg ww. zasad za kolejny zakup pakietu instalacyjnego, przy czym uważa, że należy zastosować stawkę 8% VAT zarówno do importu danego pakietu instalacyjnego na płycie CD pocztą kurierską z Ukrainy, jak też tę samą stawkę do jego dalszej sprzedaży w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za

* prawidłowe w zakresie stwierdzenia importu usług, określenia podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dokumentowania importu usług fakturą wewnętrzną.

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku oraz powstania obowiązku podatkowego.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca na mocy umowy "Na dostawę kompleksu programowego "R." nabył od spółki z o.o. z siedzibą na Ukrainie (tzw. "Wykonawcy") niewyłączne prawo sprzedaży oprogramowania w dowolnym nakładzie pod znakiem towarowym i nazwą tej Ukraińskiej Spółki na obszarze Polski. Wnioskodawca zobowiązał się płacić wykonawcy za każdy sprzedany i zainstalowany na komputerze "użytkownika" pakiet instalacyjny "opłatę" określoną w umowie, zależną od dostarczonego pakietu instalacyjnego. "Wykonawca" posiada ukraińskie świadectwo rejestracyjne majątkowych praw autorskich na ten utwór o nr 25360, z datą rejestracji 19 sierpnia 2008 r. Jako autorzy oprogramowania wskazane są osoby fizyczne, z których jedna jest generalnym dyrektorem w tej Ukraińskiej Spółce. Zgodnie z umową "Wykonawca" zachowa prawo do oprogramowania i może żądać od Wnioskodawcy zapewnienia w umowach z użytkownikami ochrony jego praw majątkowych i niemajątkowych do oprogramowania, jego oznaczenia nazwą Wykonawcy, zachowania nienaruszalności oprogramowania. Pakiety instalacyjne na płycie CD doręczono Wnioskodawcy przesyłką kurierską w lutym 2011 r. i styczniu 2012 r. Wynagrodzenie należne sprzedającemu ("Wykonawcy" - spółce Ukraińskiej) nie jest należnością licencyjną, ani za udzielanie sublicencji czy pośrednictwo w tym zakresie, lecz jest ceną zakupu pakietów instalacyjnych odpowiednich modułów oprogramowania "R." W celu ich sprzedaży w Polsce. Obejmuje ono także wartość nośnika z programem instalacyjnym danego modułu w postaci płyty CD - mającej wartość ok. 1 Euro. Umowa zawarta z Ukraińską Spółką przez Wnioskodawcę dotyczy dystrybucji pakietu instalacyjnego oprogramowania, do którego wszelkie prawa autorskie zachowuje Spółka Ukraińska. I to ta Spółka udziela licencji na użytkowanie oprogramowania w związku z jego pobraniem z serwera tej Spółki na Ukrainie.

Zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) program komputerowy podlega ochronie jak utwór literacki. Z kolei utworem podlegającym ochronie - na podstawie art. 1 ust. 1 cyt. ustawy - jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów program komputerowy jest utworem będącym przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Z tego względu nie może być uznany za rzecz w rozumieniu ustawy. Skoro więc program komputerowy nie jest rzeczą, to nie może być towarem, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy towarem jest rzecz. Zatem, nie będący towarem program komputerowy nie może być przedmiotem nabycia ani dostawy, bowiem te pojęcia dotyczą wyłącznie towarów.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z brzmieniem wskazanych przepisów co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy < art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy> nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi. Od tej zasady ustalono szereg wyjątków jednakże nie znajdą one zastosowania w niniejszym przypadku. Tym samym należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania nabycia przedmiotowych praw do oprogramowania będzie Polska.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu opisanego we wniosku importu usług - nabycia praw do oprogramowania specjalistycznego dotyczącego oceny ryzyka występowania niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne będzie podatnikiem, a tym samym zobowiązany jest do opodatkowania tego importu w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zakupu pakietu instalacyjnego oprogramowania komputerowego "R." za import usługi należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r. przez usługi elektroniczne rozumie się usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r., przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

Stosownie do art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obecnie art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, następujące usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzą w zakres ust. 1:

Na mocy art. 7 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca nabywając niewyłączne prawo sprzedaży oprogramowania, nie może dysponować nim jak właściciel, ponieważ dostawca nie udzieli mu licencji na użytkowanie tego oprogramowania. Dopiero dostawca oraz ostateczny nabywca zawrą między sobą umowę licencyjną bez udziału Wnioskodawcy. Z tego samego powodu, przy dostawie przedmiotowego oprogramowania do odbiorcy ostatecznego, Wnioskodawca nie dokona przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy zatem uznać, że dominującym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w jest czynność dystrybucji oprogramowania polegająca na wyszukaniu nabywcy oraz przekazania mu oprogramowania.

Należy podkreślić, że obrót licencją do korzystania z oprogramowania pozostaje poza czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę. O ile bowiem faktem jest, że nabycie licencji oznacza przejście na nabywcę praw majątkowych do utworu, o tyle jednak Wnioskodawca nie występuje w ramach tego stosunku prawnego. Jest tylko pośrednikiem między sprzedającym licencję a jej końcowym odbiorcą.

Przepis art. 2 pkt 26 ustawy o VAT odsyła do art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 (obecnie do art. 7 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011), które definiuje oraz szczegółowo wymienia usługi, które mogą być uznane za usługi elektroniczne. Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Z wniosku wynika jednak, że oprogramowanie przekazane zostało Wnioskodawcy przesyłką kurierską na płycie CD ewentualnie drogą elektroniczną przekazane zostaną protokóły instalacji oprogramowania u użytkownika. Oznacza to, że za pomocą internetu kontaktują się usługobiorca i usługodawca, należy zatem uznać że usługi, o których mowa we wniosku, nie spełniają definicji usług elektronicznych.

Uznać zatem należy, iż czynności, które będzie wykonywał Wnioskodawca na gruncie cyt. ustawy, będą świadczeniem usług związanych z dystrybucją programów komputerowych.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Poza stawką podstawową, w odniesieniu do wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne, w tym stawkę 7%. Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Niemniej obecnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Z kolei art. 41 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostaw na terytorium kraju towarów wymienionych w poz. 129-134 załącznika nr 3 do ustawy, dla jednostek ochrony przeciwpożarowej, przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej.

Zauważyć należy, iż zarówno brzmienie poz. 130 załącznika Nr 3 do ustawy, jak i jego budowa, która ma charakter katalogu zamkniętego, wskazują, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% ma zastosowanie przy sprzedaży oprogramowania służącego celom przeciwpożarowym wykorzystywanego do łączności. Wg Słownika Języka Polskiego PWN pod pojęciem "sprzęt" rozumieć należy m.in.: 'przedmiot użytkowy', 'przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach', natomiast pod pojęciem "łączność" - 'związek lub kontakt z kimś lub z czymś', 'dział komunikacji dotyczący przekazywania wiadomości'. Z powyższych definicji wynika więc, iż sprzęt łączności to przedmioty używane do utrzymywania z kimś kontaktu, przekazywania wiadomości.

W sytuacji będącej przedmiotem zapytania Spółka nabywa jednak niewyłączne prawo dystrybucji oprogramowania specjalistycznego służącego do oceny ryzyka niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne ("program obliczeniowy do oceny ryzyka uwolnień substancji"). Import przedmiotowej usługi nie mieści się zatem w dyspozycji art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 130 załącznika nr 3 do ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku, przedmiotu działalności Spółki oraz formy działalności gospodarczej widniejącego w rejestrze przedsiębiorców nie wynika by Wnioskodawca spełniał kryterium podmiotowe tj. był jednostką ochrony przeciwpożarowej. Ponadto nabywane oprogramowanie służyć ma celom obliczeniowym nie zaś jak wymagają tego zapisy ustawowe łączności wykorzystywanej na cele ochrony przeciwpożarowej.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod poz. 145 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 38.11.6, tj. "usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne".

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy).

W kontekście powyższego zauważyć należy, że usługa polegająca na nabyciu prawa do sprzedaży oprogramowania komputerowego nie może być związana z infrastrukturą przeznaczona do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne. W istocie przedmiotowa usługa polega ona na dystrybucji oprogramowania a jej ewentualny związek z budową infrastruktury jest czysto hipotetyczny i nie znajduje potwierdzenia w klasyfikacji statystycznej.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową. W przypadku usługi polegającej na nabyciu prawa do sprzedaży programu komputerowego zarówno ustawa jak i przepisy wykonawcze do niej nie przewidują obniżonej stawki podatku bądź zwolnienia, zatem przedmiotowa usługa będzie opodatkowana wg stawki podstawowej, w wysokości 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2. i 7.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (...).

Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu importu przedmiotowej usługi zobowiązany jest do wystawiania faktury wewnętrznej, stanowiącej podstawę do rozliczenia podatku VAT. faktura ta winna być wystawiona zgodnie regulacjami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360).

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie do § 24 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych. Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (ust. 19b ustawy).

Treść przepisu art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zobowiązał się płacić wykonawcy za każdy sprzedany i zainstalowany na komputerze "użytkownika" pakiet instalacyjny "opłatę" określoną w umowie, zależną od dostarczonego pakietu instalacyjnego. Zapłata następuje w ciągu 5 dni, na podstawie protokółu zainstalowania pakietu.

Odnosząc więc przedstawiony stan prawny do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu importu ww. usług, w myśl art. 19 ust. 19a ustawy, powstaje każdorazowo z chwilą wykonania usługi i w rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca winien wykazać import usług w deklaracji podatkowej.

Należy dodać, że o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług.

W konsekwencji, w zależności od charakteru usługi, w oparciu o datę jej wykonania wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej, należy określić obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania. Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług, wynikające z zawartej umowy.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór deklaracji podatkowej VAT-7 został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 153, poz. 906). Zgodnie z tym wzorem import usług należy wykazać w poz. 37 i 38 oraz 39 i 40 deklaracji, natomiast ewentualny podatek naliczony podlegający odliczeniu od nabyć innych niż środki trwałe należy wykazać w poz. 51 i 52. Jednakże w sytuacji gdy nabyte prawa zostaną zaliczone do środków trwałych należy je ewentualnie wykazać w poz. 49 i 50.

Podsumowując, nabycie prawa do oprogramowania specjalistycznego dotyczącego oceny ryzyka występowania niebezpiecznych zdarzeń powodowanych przez substancje bezpieczne wynikające z umowy zawartej z zagranicznym przedsiębiorca mającym siedzibę na Ukrainie będzie stanowiło import usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju, który winien być udokumentowany fakturą wewnętrzną oraz wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy jakoby obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstawał "z upływem każdego okresu do którego odnoszą się te rozliczenia i płatności do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Jeśli więc zapłata następuje w ciągu 5 dni na podstawie protokołu zainstalowania pakietu - to obowiązek powstaje w rozliczeniu za miesiąc, którego dotyczy ta zapłata."

Moment powstania obowiązku podatkowego winien być bowiem wyznaczony, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 19a wraz z wykonaniem usługi. W przedmiotowej sytuacji, w której Spółka zobowiązała się płacić wykonawcy za każdy sprzedany i zainstalowany na komputerze "użytkownika" pakiet instalacyjny trudno jest stwierdzić by Wnioskodawca i jej kontrahent ustalili jakikolwiek okres rozliczeniowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

W świetle odpowiedzi na pytanie 1 przychylającej się do stanowiska Wnioskodawcy uznającej nabycie prawa do niewyłącznej dystrybucji oprogramowania specjalistycznego za import usług odpowiedz na pytanie 3 należy uznać za bezprzedmiotową.

Ad. 4.-5.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest zatem kwota, którą ma obowiązek zapłacić usługobiorca na rzecz świadczącego. Wyjątki wymienione w art. 29 ust. 17 ustawy nie dotyczą rozpatrywanej sprawy, gdyż przedmiotem interpretacji nie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ani import towarów.

Zatem w sytuacji gdy usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty za inne elementy wchodzące w skład usługi głównej np. koszty przesyłki Wnioskodawca winien określić podstawę opodatkowania zgodnie z cyt. wcześniej art. 29 ust. 17 ustawy jako kwotę nabycia usługi z uwzględnieniem wszystkich dodatkowych kosztów.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie określenia podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do wątpliwości Spółki przedstawione w pytaniu 4 należy zauważyć, że (jak wskazuje Wnioskodawca)"Wynagrodzenie należne sprzedającemu <...> jest ceną zakupu pakietów instalacyjnych odpowiednich modułów oprogramowania "R." w celu ich sprzedaży w Polsce. Obejmuje ono także wartość nośnika z programem instalacyjnym danego modułu w postaci płyty CD - mającej wartość ok. 1 Euro." Skoro zatem wynagrodzenie należne kontrahentowi spółki obejmuje wartość nośnika tj. płyty CD, wartość płyty winna być wliczona do podstawy opodatkowania w imporcie usług. W zawiązku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-18 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Odliczenie podatku, co do zasady, związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, bądź też czy wykonano usługę na rzecz podatnika. Jest to konsekwencją tego, że w takim przypadku następuje dostawa na rzecz podatnika. Powstaje więc podatek należny u dostawcy, a w konsekwencji - prawo do odliczenia u nabywcy.

Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług powstanie za ten sam okres w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowej usługi, czyli jak wskazano powyżej z momentem wykonania usługi.

W związku z powyższym, w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja nie dotyczy stawki podatku dla nabytej przez Spółkę usługi, bowiem zagadnienie to nie stanowiło bezpośrednio przedmiotu zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.