IPPP3/443-240/10-2/KB - Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług napraw gwarancyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie napraw gwarancyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów marki... oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów. Całość sprzedaży Spółki podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa nowe samochody bezpośrednio od ich producenta - spółki z siedzibą w Korei Południowej (dalej: Producent). Nabywane przez Spółkę samochody sprzedawane są następnie ostatecznym klientom m.in. poprzez sieć dealerów na terytorium Polski.

Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Producentem oraz postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z dealerami oraz Stacjami Obsługi, Spółka pełni obowiązki gwaranta wobec ostatecznych nabywców w stosunku do nabywanych przez nich samochodów (tekst jedn. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji w odniesieniu do samochodów sprzedawanych przez dealerów). Jako gwarant, Spółka wskazywana jest również na książeczkach gwarancyjnych dla samochodów marki..., które wydawane są ostatecznym nabywcom samochodów.

Ewentualne naprawy gwarancyjne mające na celu usunięcie wad oraz usterek w zbywanych samochodach objętych warunkami gwarancji, nie są jednakże dokonywane przez Spółkę, ale przez Stacje Obsługi, które w przypadku wykonania napraw gwarancyjnych obciążają Spółkę kosztami ich wykonania (Spółka zleca wykonanie napraw gwarancyjnych Stacjom Obsługi). Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej przez Spółkę z Producentem poniesione przez Spółkę na rzecz Stacji Obsługi koszty napraw gwarancyjnych są następnie rekompensowane Spółce przez Producenta.

W ramach stosowanego sposobu realizacji napraw gwarancyjnych na rzecz ostatecznych nabywców samochodów marki ..., Spółka nie wykonuje więc samodzielnie swoich zobowiązań z tytułu gwarancji, lecz nabywa usługi napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie od Stacji Obsługi usług napraw gwarancyjnych samochodów marki..., które są sprzedawane przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi, gdyż nabycie przedmiotowych usług pozostaje w związku z wykonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, polegającymi na sprzedaży samochodów marki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Regulacja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza zatem zasadę realizującą założenie, że VAT ma być dla podatnika podatkiem neutralnym a wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Z normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT można przy tym wyinterpretować następujące warunki prawa do odliczenia:

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca w żadnej regulacji prawnej dotyczącej VAT (obowiązującej zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2010 r.), w tym w szczególności w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie określa zarówno charakteru, jak i zakresu związku jaki musi wystąpić pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, aby podatnik był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w ocenie Spółki, uzasadnione i prawidłowe jest twierdzenie, że związek ten może być zarówno związkiem bezpośrednim, jak i pośrednim. Istotne jest jednak, aby nabycie towarów i usług było dokonywane na potrzeby szeroko pojętej działalności opodatkowanej VAT podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży samochodów marki ..., która podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z producentem samochodów oraz postanowieniami umów zawartych przez Spółkę z dealerami oraz Stacjami Obsługi, Spółka, jako gwarant, zobowiązała się do wypełniania obowiązków z tytułu gwarancji jakości w odniesieniu do sprzedawanych samochodów (w tym zobowiązań związanych z ewentualnymi naprawami gwarancyjnymi). Gwarancje jakości udzielane przez Spółkę są więc bezpośrednio związane z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą samochodów marki .... Nie jest bowiem możliwe rozdzielenie transakcji sprzedaży samochodów od zobowiązań gwarancyjnych. Ewentualne naprawy gwarancyjne mające na celu usunięcie wad oraz usterek w zbywanych samochodach objętych warunkami gwarancji są więc, w ocenie Spółki, bezpośrednio związane ze sprzedażą samochodów dokonywaną przez Spółkę.

W związku z powyższym, wykonywanie zobowiązań gwarancyjnych przez Spółkę (w jakiejkolwiek formie) stanowi integralną część działalności gospodarczej Spółki w zakresie sprzedaży samochodów, która to działalność podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka, w celu wywiązywania się ze swoich zobowiązań gwarancyjnych nie wykonuje jednak napraw gwarancyjnych samodzielnie, lecz zleca ich wykonywanie Stacjom Obsługi, które jako zleceniobiorcy Spółki zobowiązują się do odpłatnego świadczenia w imieniu Spółki usług napraw gwarancyjnych bezpośrednio na rzecz ostatecznych nabywców samochodów. W rezultacie Spółka (jako gwarant) nabywa od Stacji Obsługi usługi napraw gwarancyjnych (podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce według stawki 22%), które to usługi wykorzystywane są przez Spółkę do wywiązywania się przez nią z ciążących na niej obowiązków gwarancyjnych wobec nabywców samochodów. Obowiązki te, jak wskazano powyżej, pozostają natomiast w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży samochodów dokonywanymi przez Spółkę.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do pełnego odliczania VAT naliczonego z tytułu nabywania usług napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi. Niewątpliwie w takim bowiem przypadku VAT naliczony przy nabyciu tychże usług pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki i jako taki powinien podlegać odliczeniu.

Za prawidłowością stanowiska Spółki przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyr. z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt FSK I 1485/2004, wydanym co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej: "ustawa z 1993 r."), lecz zachowującym aktualność również w świetle przepisów ustawy VAT stwierdził m.in., iż "nie ulega wątpliwości, że udzielenie gwarancji wpływa na nabycie określonej rzeczy, a brak wykonania obowiązków gwarancyjnych może rodzić negatywne konsekwencje prawne dla gwaranta. A zatem wykonywanie napraw gwarancyjnych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika".

Zdaniem Spółki, powyższe orzeczenie NSA jednoznacznie potwierdza prawidłowość jej stanowiska, wskazując na istnienie związku pomiędzy wywiązywaniem się ze zobowiązań gwarancyjnych (w przypadku Spółki poprzez nabywanie usług napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi) a działalnością gospodarczą.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej ocenie, nawet jeśli przyjąć, iż związek pomiędzy nabywanymi od Stacji Obsługi usługami napraw gwarancyjnych, a jej działalnością gospodarczą objętą opodatkowaniem VAT nie ma charakteru bezpośredniego, lecz jest związkiem pośrednim, nie zmienia to zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania usług napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi.

Jak wskazano bowiem powyżej, z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę w regulacjach normujących opodatkowanie VAT charakteru związku jaki musi wystąpić pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych dla celów skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, uzasadnione jest twierdzenie, że związek taki może być zarówno związkiem o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, że stanowisko zgodnie z którym nawet pośredni związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT jest wystarczający dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług jest szeroko prezentowany zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i stanowiskach organów podatkowych.

Przykładowo, NSA już na tle przepisów art. 19 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z 1993 r., analizując charakter związku, jaki musi łączyć nabycie towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, w wyr. z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 396/06 orzekł m.in., że "każdy związek - zarówno bezpośredni jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, tylko wówczas bowiem będzie możliwa jego realizacja". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Łodzi w wyr. z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 991/08 stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki w sprawach C-98/98 Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz C 565 Kretztechnik, pkt 36)". Analogiczne stanowisko w zakresie charakteru oraz zakresu związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego prezentowane jest również w innych wyrokach NSA oraz WSA: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 7776/98, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 384/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07.

Przedmiotowe stanowisko, wyrażone bezpośrednio w stosunku do sytuacji nabywania usług gwarancyjnych prezentują również organy podatkowe. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. znak ILPP2/443-131/09-2/MN stwierdził m.in., że "Dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na naprawy gwarancyjne, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku stanem faktycznym, wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dające prawo do odliczenia podatku naliczonego, a rozliczenia związane z naprawami gwarancyjnymi mają związek z działalnością polegającą na sprzedaży maszyn. Oznacza to, że poniesione przez Zainteresowanego wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi w sposób pośredni - wpływają na działalność gospodarczą Spółki, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że wydatki na usługi świadczone przez firmy zewnętrzne w ramach napraw gwarancyjnych sprzedawanych towarów związane są pośrednio z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie napraw przez firmy zewnętrzne, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartych w art. 88 ustawy".

Na zakończenie, Spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fundamentalną zasadę obowiązującą w systemie podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a nie sprzedawcę towarów. W opisanym stanie faktycznym konsumentami usług napraw gwarancyjnych są ostateczni nabywcy towarów (samochodów), którzy płacą VAT w cenie nabycia samochodów. Zatem, zdaniem Spółki, ewentualna odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług napraw gwarancyjnych doprowadziłaby do rażącego naruszenia zasady neutralności, na której fundamentalne znaczenie wielokrotnie wskazywał w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w wyrokach z dnia 14 lutego 1985 r. sygn. C-268-83, z dnia 25 października 2001 r. sygn. C-78/00 oraz z dnia 24 października 1996 r. sygn. C-317/94).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że bez względu na ocenę charakteru związku pomiędzy nabywanymi przez nią usługami napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi, a jej działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania przez nią tych usług w celu wywiązania się z obowiązków gwarancyjnych wobec ostatecznych nabywców samochodów marki....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów oraz części zamiennych i akcesoriów do samochodów. Całość sprzedaży Spółki podlega opodatkowaniu VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa nowe samochody bezpośrednio od ich producenta. Nabywane przez Spółkę samochody sprzedawane są następnie ostatecznym klientom m.in. poprzez sieć dealerów na terytorium Polski.

Spółka pełni obowiązki gwaranta wobec ostatecznych nabywców w stosunku do nabywanych przez nich samochodów. Ewentualne naprawy gwarancyjne mające na celu usunięcie wad oraz usterek w zbywanych samochodach objętych warunkami gwarancji, nie są jednakże dokonywane przez Spółkę, ale przez Stacje Obsługi, które w przypadku wykonania napraw gwarancyjnych obciążają Spółkę kosztami ich wykonania. W ramach stosowanego sposobu realizacji napraw gwarancyjnych na rzecz ostatecznych nabywców samochodów, Spółka nie wykonuje więc samodzielnie swoich zobowiązań z tytułu gwarancji, lecz nabywa usługi napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi.

Zatem należy zauważyć, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z naprawami gwarancyjnymi mają wpływ na jej działalność gospodarczą, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec czego przedstawione we wniosku wydatki należy zakwalifikować do ogólnych wydatków dotyczących działalności gospodarczej, które spełniają przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług napraw gwarancyjnych od Stacji Obsługi, ponieważ nabycie przedmiotowych usług pozostaje w związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, polegającymi na sprzedaży samochodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.