IPPP3/443-236/12-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24.02.012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest indywidualnym przedsiębiorcą wpisanym do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz czynnym podatnikiem VAT. Przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ostatnim czasie Wnioskodawca zawarł ze spółką P. S. A. (dalej również Spółka) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca pełni w Spółce funkcję członka zarządu.

Umowa reguluje zasady świadczenia usług zarządzania i jednocześnie wskazuje zasady wykonywania funkcji członka zarządu. Zasadniczym przedmiotem umowy jest jednak świadczenie wysoce specjalistycznych usług w zakresie szeroko rozumianego zarządzania finansami.

Zawierając umowę Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania oraz przyjął odpowiedzialność za zarządzanie finansami Spółki. Szczegółowy zakres obowiązków Wnioskodawcy obejmuje zwłaszcza:

W zakresie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki dalsze postanowienia umowy przewidują m.in., że Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w czasie i miejscu przez siebie wybranym oraz, że Walne Zgromadzenie i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe i wynagrodzenie dodatkowe. Wynagrodzenie ryczałtowe ma charakter stały i jest wypłacane w okresach miesięcznych, z dołu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT. W zależności od osiąganych wyników Wnioskodawca może otrzymać również wynagrodzenie dodatkowe. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast odrębne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania finansami Spółki. Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami Wnioskodawca "odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez Menadżera - w zakresie określonym w § 2 ust. 3 umowy (w zakresie zarządzania finansami Spółki - przyp. Wnioskodawcy) będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy z zastrzeżeniem § 3 ust. 3 umowy". Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 umowy "odpowiedzialność, o której mowa w § 3 ust. 1 umowy, jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa, z zastrzeżeniem ust. 4 poniżej". Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania finansami została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy czynności podejmowane w wykonaniu postanowień umowy będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i jako takowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie w związku z wykonaniem tych czynności Wnioskodawca będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT i winien wystawiać Spółce faktury VAT na zasadach i w terminach określonych w umowie oraz rozliczać podatek należny wynikający z tychże faktur.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie będzie podlegało jednak każde odpłatne świadczenie usług, a wyłączenie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej,

Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z czysto literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika więc, że aby dana działalność mogła zostać wyłączona z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

Bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, a co za tym idzie nie wymaga on dalszego komentarza. Dodatkowo spełnione zostaną również warunki wymienione w punktach 2 i 3, gdyż, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych - "każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia" (tak m. in, Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078a/10/DM). Stąd należy przyjąć, iż za istotny dla ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach umowy będą poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT jest spełnienie warunku wymienionego w punkcie 4, dla którego decydujące znaczenie ma sposób uregulowania w ramach łączącego Strony stosunku prawnego odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy.

Przed przejściem do szczegółowej analizy pod kątem spełnienia warunku określonego w punkcie 4 Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz interpretacja tego przepisu prezentowana przez część krajowych organów podatkowych w niewłaściwy sposób odzwierciedlają zakres czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą przewidziany przez prawodawcę wspólnotowego. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a co za tym idzie winien on być odczytywany w zgodzie z tym przepisem. Zdaniem Wnioskodawcy z art. 10 Dyrektywy VAT wynika natomiast że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek w pełni tożsamy ze stosunkiem pracy. Warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu owych relacji. Konstrukcja polskich przepisów sugeruje natomiast konieczność skoncentrowania się - co właśnie czynią organy podatkowe - jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik - pracodawca. Jak natomiast podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. C-202/90 fakt, że zleceniodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę w czasie, gdy występuje on jako jego przedstawiciel, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia takich relacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odczytując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zgodzie z art. 10 Dyrektywy VAT z definicji działalności gospodarczej należy wyłączyć tylko czynności wykonywane w ramach tych stosunków prawnych, których elementy odpowiadają elementom stosunku, jaki zachodzi między pracownikiem i pracodawcą. Poddając dany stosunek analizie pod kątem wypełnienia kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT organ winien przede wszystkim ustalić czy zawiera one cechy charakterystyczne dla umowy o pracę i to nie tylko w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz wynagrodzenia, ale przede wszystkim w zakresie warunków pracy, które Dyrektywa VAT wymienia w pierwszej kolejności. Co za tym idzie organ winien ustalić czy umowa między stronami danego stosunku prawnego reguluje takie elementy jak np. miejsce świadczenia pracy, czas pracy i podporządkowanie służbowe w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy. Natomiast w razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają charakteru relacji pracownik - pracodawca organ winien przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Zasadność powyższych argumentów w pełni potwierdza literalne brzmienie art. 10 Dyrektywy VAT zgodnie z którym warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej jedynie czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku między pracodawcą a pracownikiem). Decydujące znaczenie będą miały tutaj obiektywne cechy danego stosunku a nie np. rodzaj umowy łączącej strony. Należy bowiem zauważyć, iż niezależnie od tego jakie więzy prawne leżą u podstaw stosunku prawnego, to w sytuacji gdy taki stosunek zachodzi między pracodawcą a pracownikiem zawsze będziemy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy (pracownik i pracodawca z definicji nie mogą być stronami innego stosunku prawnego niż stosunek pracy).

Argumentacja prezentowana powyżej znajduje potwierdzenie poprzez odwołanie się do zasady racjonalnego prawodawcy wspólnotowego. Gdyby bowiem skupić się wyłącznie na spełnieniu warunków wymienionych w art. 10 Dyrektywy VAT, odnoszących się do "warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" w oderwaniu od charakteru stosunku prawnego łączącego strony (który musi być stosunkiem pracy) to de facto o stwierdzeniu, czy dane czynności są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, decydowałby wyłącznie sposób ukształtowania kwestii związanych z odpowiedzialnością pracodawcy.

Natomiast warunki pracy oraz wynagrodzenie pozostawałyby w takiej sytuacji bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację danych czynności, bowiem każdy stosunek prawny, który jest stosunkiem odpłatnym, w taki czy inny sposób reguluje kwestie związane z warunkami pracy i wynagrodzeniem (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej już Interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078a/10/DM "każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia"). Tym samym, jeżeli interpretując przepis art. 10 Dyrektywy VAT (oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT) przyjmiemy, iż stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są czynności, nie musi mieć wszystkich cech charakterystycznych dla stosunku między pracownikiem i pracodawcą (w tym np. w zakresie miejsca świadczenia pracy, czasu pracy i podległości służbowej) to analiza tego stosunku pod kątem warunków pracy i wynagrodzenia staje się niecelowa, gdyż każdy jeden stosunek odpłatny te wymogi spełnia. Taka interpretacja stawia więc pod znakiem zapytania racjonalność prawodawcy wspólnotowego, który nie tworzy wszakże regulacji zawierających elementy zbędne.

Poglądy w zakresie zasadności ograniczenia czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dobitnie wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. I FSK 935/07 wskazując iż "polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za niemieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). W sytuacji jednak braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą". Nawiasem mówiąc, prawo powołania się bezpośrednio na regulację art. 10 Dyrektywy VAT, o którym wspomniał NSA będzie przysługiwało również Wnioskodawcy.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy wskazać, iż stosunek prawny, który Wnioskodawca nawiązał ze Spółką z pewnością nie jest stosunkiem pracy, nie zawiera bowiem wszystkich cech charakterystycznych dla tego stosunku. Warto nadmienić, iż zgodnie z zapisami umowy Wnioskodawca wykonuje obowiązki z niej wynikające w czasie i miejscu przez siebie wybranym, zaś wykonując je nie jest w żaden sposób podległy władzom Spółki. Już tylko z tego względu za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką nie zachodzi stosunek mający cechy stosunku pracy, a co za tym idzie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Abstrahując jednak od zasadności powyższych rozważań i powracając do analizy przedmiotowej umowy pod kątem spełnienia warunku odpowiedzialności należy podkreślić, iż z treści łączącego Strony stosunku prawnego jednoznacznie wynika, iż pełną odpowiedzialność względem osób trzecich ponosi właśnie Wnioskodawca. Co za tym idzie również z tego względu niezasadne byłoby wyłączenie działalności Wnioskodawcy z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż § 3 ust. 1 umowy stanowi, że "Menadżer odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez Menadżera - w zakresie określonym w § 2 ust. 3 umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy z zastrzeżeniem § 3 ust. 3 umowy". Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 umowy "odpowiedzialność, o której mowa w § 3 ust. 1 umowy, jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa, z zastrzeżeniem ust. 4 poniżej". Taka konstrukcja postanowień umowy sprawia, iż działalność Wnioskodawcy ma charakter samodzielny, gdyż ponosi on pełne ryzyko związane z tą działalnością. Fakt, iż ryzyko umowne obciąża Wnioskodawcę potwierdzają dodatkowo zapisy przewidujące po jego stronie obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tutaj wskazać interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. IPPP1-443-1314/09-2/IZ oraz z dnia 10 listopada 2010 r. IPPP2/443-604/10-2/IG. W obydwu ww. interpretacjach organ podatkowy zasadnie przyjął, iż decydujący z punktu widzenia możliwości uznania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego za samodzielną działalność gospodarczą jest sposób określenia w kontrakcie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Warto w tym miejscu przywołać również fragment wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT w sytuacjach gdy w oparciu o umowę zlecenia lubo dzieło - działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania (co wynika także pośrednio z art. 429 k.c.). Taki przypadek może dotyczyć, np. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni itp. - a więc w tych wszystkich przypadkach gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność (na zewnątrz są to czynności zleceniodawcy), a ze stosunku łączącego strony nie wynika, iż odpowiedzialność ta obciąża zleceniobiorcę". Parafrazując powyższy pogląd należy więc stwierdzić, iż nawet w sytuacji, gdy zleceniobiorca działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, ale ze stosunku łączącego strony wynika, iż odpowiedzialność za takie działania względem podmiotów trzecich obciąża zleceniobiorcę (a taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie), to taki zleceniobiorca będzie posiadał przymiot samodzielności, a jego działalność będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na samodzielny charakter usług wykonywanych przez niego w ramach realizacji postanowień umowy nie będzie miał wpływu fakt, iż Wnioskodawca świadcząc na rzecz Spółki usługi pozostaje zarazem członkiem jej zarządu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie stanowiskiem prezentowanym m.in. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie jest wykluczone, aby osoba uprawniona do reprezentacji danego podmiotu mogła jednocześnie świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko Trybunał zajął m.in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. C-23/98 J. Heerema i spółka, J. Heerma oraz K. Heerma-Graanstra przeciwko Staatsecretaris van Financien, uznając, że osoba, która wynajmowała nieruchomość spółce, w której jednocześnie była wspólnikiem, jest odrębnym od tej spółki podatnikiem VAT. Konkluzja taka wynikała z faktu, iż niezależnie od tego, że osoba ta zarządzała spółką, to wynajmując spółce nieruchomość, działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, iż przedmiotem umowy nie jest wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki a świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, w szczególności zaś finansami tego przedsiębiorstwa. Tym samym realizując obowiązki umowne w zakresie zarządzania finansami Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze członka zarządu Spółki I w jej imieniu, ale jako samodzielny przedsiębiorca wykonujący na rzecz Spółki odpłatne (i opodatkowane) usługi. Trudno bowiem przyjąć, iż np. "biorąc udział w opracowywaniu i aktualizacji planów strategicznych Spółki, przedstawiając je władzom Spółki, wdrażając je oraz nadzorując ich realizację" (który to obowiązek przewiduje Umowa) Wnioskodawca występuje jako reprezentant Spółki w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Świadczenie usług ma w takim przypadku miejsce wyłącznie w relacji Wnioskodawca - Spółka i skierowane jest do wewnątrz, nie zaś na zewnątrz. W konsekwencji usługi wykonywane w tak opisanych warunkach nie będą mogły zostać wyłączone z zakresu działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto przypomnieć, iż umowa wyłącznie doprecyzowuje obowiązki Wnioskodawcy jako członka zarządu Spółki, sama z siebie zaś nie stanowi podstawy powołania go do pełnienia tejże funkcji. Podobnie powinności Wnioskodawcy jako członka zarządu wynikają nie z umowy, a bezpośrednio z przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie natomiast z tymi przepisami podstawowym obowiązkiem Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki (tak np. art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych). Tymczasem podstawowe obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy dotyczą świadczenia kompleksowych usług z zakresu doradztwa i zarządzania finansami i wymagają od niego specjalistycznej wiedzy oraz podejmowania czynności, które z całą pewnością wykraczają poza "standardowy" zakres obowiązków członka zarządu.

W tym kontekście uwzględnienie w umowie również obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę w organach Spółki (uregulowanych bezpośrednio przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa) stanowi niejako "uzupełnienie podstawowych obowiązków i ma służyć zapewnieniu ich prawidłowej realizacji. Zatem odczytując umowę zgodnie z jej celem oraz zgodnym zamiarem stron (co nakazuje art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny) za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż reguluje ona świadczenie usług zarządzania finansami, które, mimo że wykonywane przez członka zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio potwierdza to zresztą § 3 ust. 1 umowy, który wprowadzając nieograniczoną odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki oraz osób trzecich, odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności powstałej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków w zakresie zarządzania finansami Spółki, wyraźnie oddzielając ją od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Ewidentnie więc to właśnie czynności zarządzania finansami mają decydujące znaczenie dla Stron umowy i stanowią przedmiot usług świadczonych na jej podstawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wykonując specjalistyczne usługi zrządzania finansami wyłącznie na rzecz Spółki Wnioskodawca nie występuje jako jej reprezentant w stosunku do innych podmiotów. Tym samym jego działalność stanowi samodzielną działalnością gospodarczą, a on sam występuje w charakterze podatnika VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przytoczyć cytowany już wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym czytamy, iż "w przypadkach gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on jako reprezentant zleceniodawcy w stosunkach do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy i nie zawarto żadnej klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonywaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz - zleceniodawca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. W tym bowiem przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich. W takim przypadku czynności zleceniobiorcy nie są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Reasumując, w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, że wykonując usługi określone w umowie Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.