IPPP3/443-232/09-3/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2009 r. (data wpływu 20 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy suplementu diety - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania znakami akcyzy suplementu diety.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zainteresowana produkcją i prowadzeniem sprzedaży na terytorium kraju suplementu diety o nazwie handlowej "L" zawierającym w swoim składzie 14% alkoholu. Wyrób ten będzie klasyfikowany do kodu PKWiU 15.91.10-80.90 "Napoje alkoholowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (według taryfy celnej, wyrób ten klasyfikowany będzie do kodu CN 2208). Ze względu na właściwości tego wyrobu jego sprzedaż będzie odbywała się w aptekach.

Zgodnie z założeniami, Spółka przy planowanym procesie produkcyjnym przedmiotowego wyrobu, będzie używać alkoholu etylowego nabywanego od polskich dostawców, klasyfikowanego odpowiednio według PKWiU 15.92.11-00.22 oraz 15.92.11-00.30. Od nabywanego przez Spółkę alkoholu, akcyza będzie odprowadzana przez jego dostawców w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego. Nabywany alkohol będzie transportowany w opakowaniach oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (numeracja zgodna z przyjętą we wniosku).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy upa nie nakładałyby na Spółkę obowiązku oznaczania preparatu "L" znakami akcyzy (zarówno podatkowymi, jaki i legalizacyjnymi).

Ad. 4. Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji rozpoczęcia sprzedaży preparatu."L" po dniu 1 marca 2009 r., wyprodukowanego przed dniem 1 marca 2009 r., Spółka byłaby zobligowana do oznaczani "L" wyłącznie legalizacyjnymi znakami akcyzy.

UZASADNIENIE własnego stanowiska w sprawie

Ad. 3.

Oznaczanie "L" znakami akcyzy w świetle upa

Wyroby akcyzowe objęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy zostały wymienione w załączniku nr 3 do upa. Do katalogu tych wyrobów należą m.in. wyroby klasyfikowane do kodu PKWiU 15.91.10, obejmujące swym zakresem napoje alkoholowe. Przepisy ustawy (art. 86 upa oraz art. 89 upa), jak również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2004 r. Nr 80, poz. 742 z późn. zm.) przewidywały szereg zwolnień z ustawowego obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów wskazanych w załączniku nr 3. W konsekwencji, aby stwierdzić, czy dany wyrobów objęty byt tym obowiązkiem, koniecznym było w pierwszej kolejności sprawdzenie, czy został on wskazany w załączniku nr 3 do upa, a następnie przeanalizowanie, czy na podstawie przepisów szczególnych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy nie został on zwolniony. W świetle treści tych przepisów (tekst jedn.: biorąc pod uwagę fakt, iż wyroby klasyfikowane do kodu PKWiU 15.91.10 były wymienione w załączniku nr 3 do ustawy oraz, że nie byty wyłączone z obowiązku oznaczania znakami akcyzy na podstawie przepisów szczególnych) można byłoby stwierdzić, iż ".L" był objęty obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Biorąc jednak pod uwagę przepisy upa, wskazujące na cel, jakiemu mają służyć znaki akcyzy, można zdaniem Spółki uznać, iż przedmiotowy preparat "L" nie byt objęty obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy.

Ustawowa definicja znaków akcyzy została zawarta w art. 2 pkt 17 upa, zgodnie z którą znaki akcyzy są to znaki służące do oznaczania wyrobów akcyzowych lub opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, podlegających obowiązkowi oznaczania. Znaki akcyzy ze względu na funkcję, jaką pełnią dzielą się na podatkowe znaki akcyzy oraz legalizacyjne znaki akcyzy.

Odnośnie banderol podatkowych należy wskazać, że ich wartość stanowi swoistą zaliczkę na podatek akcyzowy, o którą pomniejszało się wysokość wpłat dziennych podatku akcyzowego zgodnie z art. 19 ust. 4 upa. Obowiązkiem oznaczania tego rodzaju znakami podlegały więc wyroby, w stosunku do których obowiązek podatkowy w akcyzie jeszcze nie powstał, i które de facto objęte były procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe, które podlegały obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy musiały być prawidłowo oznaczone tymi znakami jeszcze przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak już zostało wskazane w powyższych punktach niniejszego wniosku, produkcja "L" nie musiałaby być prowadzona w składzie podatkowym, gdyż od alkoholu, który był wykorzystywany w procesie produkcji akcyza byłaby odprowadzana na wcześniejszym etapie obrotu (tekst jedn.: przez jego dostawców). Tym samym, produkcja "L" nie powinna była być objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Błędnym twierdzeniem byłoby również, iż "L", powinien był być oznaczony legalizacyjnymi znakami akcyzami na gruncie upa. Są to bowiem znaki akcyzy, które zgodnie z art. 66 ust. 2 upa miały być stosowane w celu zalegalizowania występowania w obrocie wyrobów akcyzowych. Znaki te nie były związane z powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Obowiązek oznaczania wyrobów tego rodzaju znakami powstawał w przypadku wystąpienia w obrocie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy lub wyrobów z uszkodzonymi znakami akcyzy.

Znaki Iegalizacyjne nie służyły do tego, aby nanosić je na wyroby, które jeszcze do obrotu nie zostały wprowadzone (w takim celu wykorzystywane były banderole podatkowe). Preparat, którego produkcja jest planowana przez Spółkę nie mógł być więc, w świetle upa, oznaczany legalizacyjnymi znakami.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie przepisów upa nie byłaby ona zobligowana do oznaczania znakami akcyzy preparatu "L" tak podatkowymi, jak i legalizacyjnymi w sytuacji produkcji i sprzedaży na rynku krajowym tego wyrobu.

Ad. 4.

Oznaczanie "L" znakami akcyzy w świetle nupa

Odnosząc się do kwestii związanej z oznaczaniem znakami akcyzy produktu "L" w sytuacji, gdyby został on wyprodukowany przed 1 marca 2009 r., lecz byłby on dopuszczony do obrotu po tej dacie należy stwierdzić, iż wyrób ten mógłby zostać sprzedany począwszy od 1 marca po uprzednim oznaczeniu go legalizacyjnymi znakami akcyzy (bez obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy).

Zgodnie z brzmieniem art. 66 ust. 2 upa, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych Iegalizacyjnymi znakami akcyzy powstawał w przypadku wystąpienia w obrocie wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy lub wyrobów akcyzowych z uszkodzonymi znakami akcyzy. Natomiast stosownie do art. 116 ust. 3 nupa obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy wskazać na istotną różnicę istniejącą pomiędzy stanem prawnym obowiązującym do końca lutego 2009 r., a stanem prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r. Na szczególną uwagę zasługuje bowiem to. iż w nowym stanie prawnym legalizacyjnymi znakami akcyzy oznacza się wyroby, które przeznaczone są do sprzedaży (a więc nie znajdują się jeszcze w obrocie). Na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, legalizacyjnymi znakami akcyzy oznaczało się wyroby dopuszczone już do obrotu. Skoro więc w rozważanym stanie faktycznym "L" byłby wyprodukowany na gruncie przepisów upa, ale jego sprzedaż miałaby już miejsce na gruncie nupa, Spółka byłaby zobowiązana do oznaczania go legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W ww. załączniku pod poz. 8 mieszczą się: Wódki, likiery, inne napoje alkoholowe; złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów o symbolu PKWiU 15.91.10.

Natomiast w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742 z późn. zm.) w załączniku nr 1 zwolniono niektóre wyroby z tego obowiązku (oznaczania znakami akcyzy).

Jednak przedmiotowy wyrób nie został tam umieszczony.

Uwzględniając powyższe, produkowany przez Spółkę suplement diety podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

W myśl art. 86 ust. 1 - obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na producentach, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedstawicielach podatkowych oraz na podmiotach dokonujących pakowania, rozlania lub rozważenia wyrobów w opakowania jednostkowe, a także przepakowania, ponownego rozlania lub rozważenia wyrobów akcyzowych w inne opakowania jednostkowe.

Zgodnie z art. 87 ust. 1-3 ustawy - wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy muszą być prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku win gronowych, o których mowa w art. 30 ust. 2, przed ich przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy, nie mogą być:

Z uwzględnieniem ust. 1 i 2, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem obrotu na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Z brzmienia powyższych przepisów nie można wysnuć wniosku, że obowiązek oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest ściśle związany z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z przedmiotowych przepisów wynika, że do oznaczania jest obowiązany m.in. producent tych wyrobów, a ponieważ nie mogą one być przedmiotem obrotu na terytorium kraju bez ich oznaczenia, winny one być oznaczone przed ich sprzedażą.

Nie można się zgodzić także ze stanowiskiem, że ich wartość stanowi swoista "zaliczkę" na podatek akcyzowy. Zacytować tutaj należy przepisy art. 85 ust. ustawy, z którego wynika, że podatkowe znaki akcyzy są jedynie potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy.

Ad. 4.

Podobnie z art. 114 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Ww. wyrób (suplement diety o kodzie CN 2208) został wymienionym w poz. 3 przedmiotowego załącznika i nie został zwolniony z obowiązku oznaczania na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 219).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

Przedmiotowy przepis będzie mieć zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, tj. produkcji tego wyrobu z wykorzystaniem alkoholu nabytego z zapłaconą akcyzą.

W myśl art. 116 ust. 1 pkt 5 ustawy - obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5.

Natomiast w myśl art. 117 ust. 1 ustawy - wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych lub dokonaniem ich sprzedaży.

Zgodnie z myśl art. 117 ust. 3 - wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, wyroby wyprodukowane przed 1 marca 2009 r., które będą przedmiotem sprzedaży po tej dacie, winny być (przed skierowaniem do sprzedaży) oznakowane podatkowymi znakami akcyzy.

Jednocześnie należy zauważyć, że wzory banderol (obowiązujących od 1 marca 2009 r.) zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 250).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.