IPPP3/443-230/12/15-5/S/JŻ

wydana w wyniku uwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1576/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 15 grudnia 2014 r., data wpływu zwrotu akt z WSA - 14 stycznia 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1576/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 15 grudnia 2014 r., data wpływu zwrotu akt z WSA - 14 stycznia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek G. P. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. G. P. Sp. z o.o. (G. P., Wnioskodawca) jest polską spółką, której 100% udziałowcem jest G. U. z siedzibą na terytorium USA. Podstawowa działalność G. U. polega na pozyskiwaniu i przetwarzaniu danych sejsmicznych, a następnie licencjonowaniu klientom tej spółki opracowań stworzonych z wykorzystaniem tych danych. Spółka G. P. zastała utworzona w związku z realizacją Pojektu P. obejmującego przeprowadzenie badań sejsmicznych 2D na terytorium Polski.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie kwalifikacji w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a G. U., polegających na odpłatnym dostarczaniu G. U. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Pojektu P. Opis tych transakcji przedstawiono w dalszej części wniosku, na wstępie celowe wydaje się bowiem przytoczenie ich kontekstu.

2. Wnioskodawca wystąpił do Ministra Środowiska z wnioskiem o zatwierdzenie projektu prac geologicznych "Projekt prac geologicznych. Rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznych oraz zintegrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej (P.)" (dalej: Projekt P.). Decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r., skierowaną do G. P. (Decyzja), Minister Środowiska zatwierdził Projekt P.

Projekt P. obejmuje wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż profili regionalnych na obszarze całej Polski oraz w obrębie polskiej strefy Morza Bałtyckiego.

Zgodnie z decyzją, prace geologiczne mają być wykonywane w czterech etapach:

* Etap I obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznych w rejonie P., M., L. i P.

* Etap II obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznych w rejonie P., W., Z., D. i G.

* Etap III obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznych w obrębie polskiej strefy M.

* Etap IV obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznych w rejonie G., K. i Z.

Decyzja definiuje cel prac jako rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznych oraz integrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej. Szczegółowym celem prac dla etapu I jest zbadanie geometrii struktur wgłębnych na skłonie platformy wschodnioeuropejskiej.

Prace geologiczne w ramach poszczególnych etapów będą prowadzone wzdłuż linii przebiegających przez wskazane wyżej obszary. Linie te dzielone są na tzw. profile, tj. krótsze odcinki przechodzące przez wskazane w decyzji miasta i gminy. Uszczegółowienie to dotyczy etapu I, szczegółowy harmonogram i lokalizacja prac w ramach pozostałych etapów będą określone w aneksach do projektu prac geologicznych, podlegających zatwierdzeniu odrębnymi decyzjami. Szczegółowa lokalizacja prac w ramach etapu I, obejmująca współrzędne punktów początkowych, końcowych i punktów załamania dla każdego profilu, została określona w projekcie prac geologicznych (a dla pozostałych etapów zostanie w ten sposób określona we wspomnianych aneksach). Łącznie prace w ramach etapu I będą wykonywane wzdłuż linii liczącej ok. 2180 km, podzielonej na 10 profili.

3. Na podstawie Decyzji, Wnioskodawca realizuje Projekt P. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca nie zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników ani nie posiada niezbędnego sprzętu, wszelkie prace związane z prowadzeniem prac geologicznych (pozyskiwaniem danych, tzw. surowej informacji geologicznej) musi zlecić podwykonawcy.

W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z dwiema spółkami tureckimi, z których jedna działa przez oddział z siedzibą na terytorium Polski (łącznie: Kontraktor). Przedmiotem umowy jest pozyskanie danych sejsmicznych w ramach etapu I Projektu P.

Kontraktor jest zobowiązany udostępnić dla celów projektu dwie ekipy złożone z personelu posiadającego odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, wyposażone w niezbędny specjalistyczny sprzęt do pozyskiwania danych sejsmicznych (struktura personelu, rodzaj sprzętu są szczegółowo określone w umowie). Umowa określa również szczegółowo parametry techniczne dotyczące pozyskiwanych danych, jak również format i nośniki, na których mają być przekazywane.

Prace geologiczne związane z pozyskiwaniem danych będą prowadzone przez Kontraktora wzdłuż linii ok. 2180 km określonej w projekcie prac geologicznych dla etapu I. W związku do umowy wskazane są współrzędne geograficzne poszczególnych 10 odcinków (profili) składających się na tę linię.

Jeśli chodzi o metodologię prac, przede wszystkim, do pozyskiwania danych będą wykorzystane specjalne ciężkie pojazdy samochodowe. Pojazdy te wyposażone w urządzenia (wibratory), które wzbudzają fale sejsmiczne, jak również sprzęt rejestrujący. Wywołane w ten sposób fale sejsmiczne odbijają się od granic warstw i podziemnych struktur geologicznych, a powracające fale są następnie rejestrowane. Pojazdy te przemieszczają się wzdłuż określonej linii systematycznie rejestrując dane sejsmiczne wywołane kolejnymi uderzeniami (oczywiście w praktyce nie jest możliwe, aby na całej trasie pojazdy przemieszczały się idealnie po linii wyznaczonej pomiędzy dwoma punktami oznaczonymi w dokumentacji projektu i umowie, pewne, nieznaczne, odstępstwa mogą być powodowane np. istniejącymi na trasie przejazdu zabudowaniami, uwarunkowaniami środowiskowymi, itp.).

Dodatkowo, wykonywane są pomiary prędkości fal przy powierzchni ziemi tzw. metodą otworową (up-hole survey). Badanie to wykonywane jest co cztery kilometry wzdłuż linii, dla której pozyskiwane są dane sejsmiczne. Polega na wywierceniu ok. 60-metrowego otworu, opuszczeniu na jego dno geofonu, a następnie wywołaniu wstrząsów młotem na powierzchni ziemi. Czas przemieszczenia się tego uderzenia od powierzchni ziemi do geofonu umieszczonego 60 metrów pod ziemią jest wykorzystywany do pomiaru prędkości fal przy powierzchni ziemi. Informacja ta jest istotna w fazie przetwarzania danych, umożliwia dokonywanie niezbędnych korekt przy ich interpretacji.

W wyniku powyższych badań zostanie pozyskana informacja geologiczna (tzw. surowe, nieprzetworzone, dane sejsmiczne). Dane te Kontraktor jest zobowiązany przekazywać w postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych metodą opisaną powyżej, diagramów prezentujących zmian fałd, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości, jak również innych materiałów zdefiniowanych w umowie z Kontraktorem. Kontraktor jest również zobowiązany do przekazywania określonych raportów, w szczególności przedstawiających postępy prac.

4. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze, prawo do informacji geologicznej przysługuje Skarbowi Państwa. Jednak zgodnie z art. 99 ust. 2 tej ustawy temu, kto ponosząc koszt prac prowadzonych w wyniku decyzji wydanych na podstawie ustawy, uzyskał informację geologiczną, przysługuje prawo do nieodpłatnego korzystania z niej.

Spółka G. P. jako podmiot realizujący Projekt P. i strona Decyzji zatwierdzającej ten projekt jest więc uprawniona do korzystania z informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) pozyskanych w ramach tego projektu.

5. Wnioskodawca zawrze z G. U. umowę o transferze informacji geologicznej (Umowa o transferze informacji geologicznej). Przedmiotem tej umowy jest dostarczenie G. U. tzw. surowych danych sejsmicznych pozyskanych w ramach Projektu P. Jednocześnie, Wnioskodawca udzieli G. U. prawa do wykorzystywania tych danych w celach komercyjnych (z zastrzeżeniem uprawnień Skarbu Państwa), w celu ich przetwarzania i interpretacji, włączając tworzenie opracowań z wykorzystaniem tych danych po ich przetworzeniu.

Umowa o transferze informacji geologicznej stanowi, że dane sejsmiczne pozyskane przez Kontraktora na mocy umowy z Wnioskodawcą będą przekazywane przez Kontraktora bezpośrednio do G. U. (bezpośrednie przekazywanie danych, raportów itp. do G. U. przewiduje również umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontraktorem). Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych czynności polegających na przetwarzaniu pozyskanych danych przed ich dostarczeniem do G. U.

Z tytułu dostarczania surowych danych sejsmicznych pozyskanych w ramach Projektu P. Wnioskodawcy będzie należne od G. U. wynagrodzenie. Wynagrodzenie netto będzie kalkulowane na podstawie udokumentowanych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z Projektem P., powiększonych o marżę Wnioskodawcy.

6. Jak wynika z powyższego, G. U. jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Spółka ta nie posiada na terytorium Polski oddziału, czy też jakichkolwiek innej postaci stałej obecności w Polsce (zasobów technicznych lub ludzkich).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostarczania G. U. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Należne mu wynagrodzenie z tytułu dostarczania G. U. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Transfer informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu P. należy uznać za usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce siedziby usługobiorcy (tekst jedn.: USA).

2. Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (...). Dostawa towarów jest natomiast definiowana jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Na wstępie należy stwierdzić, że transakcje polegające na przekazywaniu przez Wnioskodawcę informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) oraz udzielaniu G. U. prawa do wykorzystania tych danych należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dane te będą wprawdzie co do zasady przekazywane (bezpośrednio przez Kontrahenta) na fizycznych nośnikach, takich jak dyski twarde, płyty CD, itp., jednak fakt ten nie wpływa na kwalifikację przedmiotowych transakcji. Wartość nośników jest niematerialna w stosunku do danych, które będą na nich zapisane.

3. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Przepis ten ustanawia ogólną zasadę opodatkowania transakcji pomiędzy podatnikami (podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tzw. transakcje "B2B"), według której usługa jest opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy. Biorąc pod uwagę, że G. U. prowadzi działalność gospodarczą (pozyskiwanie i przetwarzanie danych, licencjonowanie opracowań przygotowanych na ich podstawie), za punkt wyjścia należy przyjąć, że zasada ta ma zastosowanie do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na przekazaniu danych sejsmicznych oraz udzieleniu prawa do ich wykorzystywania w celach komercyjnych - o ile nie zachodzi jeden z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1. Jednocześnie należy zauważyć, że G. U. nie posiada na terytorium Polski żadnych stałych zasobów technicznych i ludzkich, które mogłyby stanowić tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

4. W kontekście przedmiotowej transakcji należy wskazać na szczególną zasadę dotyczącą miejsca opodatkowania usług, określoną w art. 28e ustawy o VAT. Stanowi ona, że "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Z powyższej regulacji wynika, że usługi związane z nieruchomościami podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym położona jest nieruchomość. Obejmuje ona otwarty katalog usług, potencjalnie każdy rodzaj usługi może podlegać opodatkowaniu według zasady określonej w art. 28e ustawy o VAT.

Niemniej, jak podkreśla się w doktrynie oraz praktyce dotyczącej stosowania tego przepisu (zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego), warunkiem zastosowania tej zasady jest istnienie konkretnej (oznaczonej co do miejsca jej położenia) nieruchomości, z którą dane usługi są związane.

Dodatkowo, jak wskazał m.in. Europejski Trybunał Sprawiedliwości ("ETS") w sprawie C-166/05 Heger, zastosowanie omawianej zasady jest uwarunkowane istnieniem bezpośredniego i wystarczającego związku pomiędzy usługą a daną nieruchomością. ETS podkreślił w tym wyroku, że sprzeczne z systematyką przepisu (ówcześnie art. 9 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, a obecnie po niewielkiej zmianie w art. 47 Dyrektywy VAT) byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady mieściło się każde świadczenie usługi, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba transakcji jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez niego na rzecz G. U. usług polegających na dostarczaniu informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych, powyższe przesłanki zastosowania regulacji określonej w art. 28e ustawy o VAT nie są spełnione. Konsekwentnie, zasada dotycząca opodatkowania usług w miejscu położenia nieruchomości nie może mieć zastosowania do przedmiotowych transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a G. U.

5. Przede wszystkim należy odnieść się do kryterium związku danej usługi z konkretną (oznaczoną co do jej położenia) nieruchomością. Przepisy o VAT nie definiują pojęcia nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieruchomości gruntowych art. 28e ustawy o VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługa jest związana z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami (czyli pewnej ograniczonej przestrzeni zamkniętej w granicach wyznaczonych administracyjnie, np. działka gruntu, lub granicach geograficznych, np. naturalne koryto rzeki).

Przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i G. U. są dane sejsmiczne pozyskiwane w wyniku badań geologicznych prowadzonych wzdłuż linii liczącej ok. 2180 km Podzielonej na odcinki (profile), których początek, koniec i punkty załamania są wskazane przez podanie określonych współrzędnych geograficznych. Wyznaczone w ten sposób profile przebiegają przez różne nieruchomości (np. działki gruntu), jednak zdaniem G. P. nie można uznać, że w ten sposób w warunkach transakcji zostały określone konkretne (wyodrębnione i oznaczone) nieruchomości, na których mają być prowadzone prace w celu pozyskania danych. Jak wspomniano, w praktyce mało prawdopodobne jest, aby prace były prowadzone na całej długości idealnie wzdłuż profili składających się na linię 2.180 km - może się zdarzyć, że np. ze względu na istniejące zabudowania prace (rejestracja wzbudzanych fal, odwierty) będą dokonywane nie na działkach gruntu, przez które przebiegają określone w dokumentacji Projektu profile, lecz np. na sąsiadujących działkach. Tego rodzaju nieznaczne odchylenia od trasy wyznaczonej współrzędnymi geograficznymi pozostają bez wpływu na jakość pozyskiwanych danych. Jednak uwzględniając fakt, że mogą mieć miejsce, nie można więc uznać, że przez fakt wyznaczenia (dających się wyrysować na mapie) profili w dokumentacji Projektu oraz w umowie Wnioskodawcy z Kontrahentem, prace geologiczne są związane z konkretną nieruchomością (konkretnymi nieruchomościami). Tym bardziej, nie można mówić o związku z konkretną nieruchomością usług świadczonych przez Wnioskodawcę, polegających na przekazywaniu do G. U. pozyskanej w wyniku tych badań informacji geologicznej wraz z udzieleniem prawa do wykorzystywania jej w celach komercyjnych przez tę spółkę.

6. Dodatkowym kryterium, wynikającym m.in. z orzeczenia ETS w sprawie C-166/05 Heger jest istnienie bezpośredniego i wystarczającego związku pomiędzy usługą a daną nieruchomością. Bez tego kryterium bardzo wiele usług można byłoby uznać za opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, nawet jeśli związek z daną nieruchomością jest niewielki i nie należy do istoty transakcji.

Nawet gdyby uznać, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę można mówić o związku z konkretną nieruchomością czy konkretnymi nieruchomościami (wskazanymi przez wyznaczenie linii, wzdłuż której prowadzone są prace geologiczne), nie można uznać, że są one bezpośrednio i na tyle wystarczająco związane z tymi nieruchomościami, aby uznać, że ma zastosowanie zasada opodatkowania wynikająca z art. 28e ustawy o VAT.

Prace geologiczne są prowadzone w celu pozyskania informacji geologicznej (danych sejsmicznych) typowych dla obszarów, przez które przebiegają określone w dokumentacji projektu profile. Po przetworzeniu i w zestawieniu z innymi informacjami dane mają uszczegółowić wiedzę o budowie geologicznej Polski, w szczególności jej niektórych regionów. Zatem pomimo tego, że profile, wzdłuż których prowadzone są prace geologiczne, zostały wskazane przez podanie współrzędnych geograficznych, pozyskana w wyniku tych prac informacja geologiczna po przetworzeniu będzie oczywiście postawą do formułowania wniosków, których znaczenia nie można zawężać do konkretnych nieruchomości (np. działek gruntu), przez które przebiegają te profile.

Ponadto, celem wprowadzenia zasady szczególnej przewidującej opodatkowaniu usług w miejscu położenia nieruchomości było dążenie do opodatkowania ich w miejscu, w którym są one faktycznie wykorzystywane (ma miejsce konsumpcja tych usług). Surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu P. i przekazywana do G. U. w ramach przedmiotowych transakcji będzie przetwarzana przez G. U. (poza terytorium Polski), a następnie na jej podstawie G. U. będzie przygotowywać i licencjonować swoim klientom pewne opracowania dotyczące budowy geologicznej Polski. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. U. ma miejsce poza terytorium Polski. Nie można natomiast uznać, że miejscem wykorzystania (konsumpcji) tych usług są konkretne nieruchomości, przez które przebiegały profile, wzdłuż których były prowadzone prace geologiczne.

7. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy art. 28e ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do usług świadczonych na rzecz G. U. Transfer informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z niej przez G. U. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 miejsce siedziby usługobiorcy (tekst jedn.: USA). Zatem należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Interpretacją indywidualną z dnia 24 maja 2012 r. znak IPPP3/443-230/12-2/JK tut. Organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku, NSA wyrokiem z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13 uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną z dnia 24 maja 2012 r. nr IPPP3/443-230/12-2/JK.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., który wskazał, że "kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości."

Zdaniem NSA, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ważnym wnioskiem, który wypływa ze wskazanego orzeczenia TSUE, jest to, iż dla uznania danej usługi za związanej z nieruchomościami, konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Brak możliwości powiązanej usługi z konkretną nieruchomością wyłącza zatem stosowanie art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE czy art. 28e u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organem podatkowym, że opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługi, polegające na dostarczaniu spółce G. U. z siedzibą w USA informacji geologicznej, stanowią usługi związane z nieruchomościami, w myśl art. 28e u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

NSA zwrócił uwagę, że przedmiotem opisanego we wniosku świadczenia na rzecz podmiotu zagranicznego jest "informacja geologiczna". Jak wskazała we wniosku Skarżąca, dane te znajdują się w postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych, diagramów prezentujących zmian laid, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości. Znaczenie gospodarcze dla odbiorcy tj. G. U. z siedzibą w USA ma jednak treść i prawo do korzystania z tej informacji, a nie forma, w której została ona zapisana czy sposób jej uzyskania. Powyższe wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Skarżącej ma w przeważającej mierze charakter usługi niematerialnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny, informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e u.p.t.u. Tym bardziej, nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą a konkretnymi nieruchomościami.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że świadczenie polegające na przekazaniu informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu jest usługą, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejsce siedziby usługobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. sygn. Akt I FSK 1576/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W celu określenia, gdzie konkretne usługi podlegają opodatkowaniu, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Jak wyżej wskazano zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tekst jedn.: związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dostarczy informacje geologiczne (tzw. surowe dane sejsmiczne) pozyskane w ramach Projektu P. Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych, który jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy dla celów ustalania miejsca świadczenia usług. Projekt P. obejmuje wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż profili regionalnych na obszarze całej Polski oraz w obrębie polskiej strefy Morza Bałtyckiego.

Wnioskodawca wystąpił do Ministra Środowiska z wnioskiem o zatwierdzenie projektu prac geologicznych "Projekt prac geologicznych. Rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznych oraz zintegrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej (P.)". Decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r., skierowaną do Wnioskodawcy, Minister Środowiska zatwierdził Projekt P. Decyzja definiuje cel prac jako rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznych oraz integrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej. Zgodnie z decyzją, prace geologiczne mają być wykonywane w czterech etapach:

Prace geologiczne w ramach poszczególnych etapów będą prowadzone wzdłuż linii przebiegających przez wskazane wyżej obszary. Linie te dzielone są na tzw. profile, tj. krótsze odcinki przechodzące przez wskazane w decyzji miasta i gminy. Uszczegółowienie to dotyczy etapu I, szczegółowy harmonogram i lokalizacja prac w ramach pozostałych etapów będą określone w aneksach do projektu prac geologicznych, podlegających zatwierdzeniu odrębnymi decyzjami. Szczegółowa lokalizacja prac w ramach etapu I, obejmująca współrzędne punktów początkowych, końcowych i punktów załamania dla każdego profilu, została określona w projekcie prac geologicznych (a dla pozostałych etapów zostanie w ten sposób określona we wspomnianych aneksach). Łącznie prace w ramach etapu I będą wykonywane wzdłuż linii liczącej ok. 2180 km, podzielonej na 10 profili.

Jeśli chodzi o metodologię prac, przede wszystkim, do pozyskiwania danych będą wykorzystane specjalne ciężkie pojazdy samochodowe. Pojazdy te wyposażone w urządzenia (wibratory), które wzbudzają fale sejsmiczne, jak również sprzęt rejestrujący. Wywołane w ten sposób fale sejsmiczne odbijają się od granic warstw i podziemnych struktur geologicznych, a powracające fale są następnie rejestrowane. Pojazdy te przemieszczają się wzdłuż określonej linii systematycznie rejestrując dane sejsmiczne wywołane kolejnymi uderzeniami (oczywiście w praktyce nie jest możliwe, aby na całej trasie pojazdy przemieszczały się idealnie po linii wyznaczonej pomiędzy dwoma punktami oznaczonymi w dokumentacji projektu i umowie, pewne, nieznaczne, odstępstwa mogą być powodowane np. istniejącymi na trasie przejazdu zabudowaniami, uwarunkowaniami środowiskowymi, itp.).

Dodatkowo, wykonywane są pomiary prędkości fal przy powierzchni ziemi tzw. metodą otworową (up-hole survey). Badanie to wykonywane jest co cztery kilometry wzdłuż linii, dla której pozyskiwane są dane sejsmiczne. Polega na wywierceniu ok. 60-metrowego otworu, opuszczeniu na jego dno geofonu, a następnie wywołaniu wstrząsów młotem na powierzchni ziemi. Czas przemieszczenia się tego uderzenia od powierzchni ziemi do geofonu umieszczonego 60 metrów pod ziemią jest wykorzystywany do pomiaru prędkości fal przy powierzchni ziemi. Informacja ta jest istotna w fazie przetwarzania danych, umożliwia dokonywanie niezbędnych korekt przy ich interpretacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z ustaleniem czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu dostarczania G. U. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania

Należy zauważyć, że istotą świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest odpłatne dostarczenie konrahentowi z siedzibą w Stanach Zjednoczonych informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych), mającej uszczegółowić wiedzę o budowie geologicznej Polski, w szczególności jej niektórych regionów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981) informacją geologiczną są "dane i próbki geologiczne wraz z wynikami ich przetworzenia i interpretacji, w szczególności przedstawione w dokumentacjach geologicznych oraz zapisane na informatycznych nośnikach danych".

Jak wynika z treści wniosku, dane, które dostarcza Spółka znajdują się w postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych, diagramów prezentujących zmian laid, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości. Zatem, w przypadku przedmiotowej usługi znaczenie gospodarcze dla odbiorcy tj. G. U. z siedzibą w USA ma treść i prawo do korzystania z tej informacji, a nie forma, w której została ona zapisana czy sposób jej uzyskania. Niniejsze wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Spółki ma w przeważającej mierze charakter usługi niematerialnej.

Jak wskazuje Spółka, informacja geologiczna została pozyskana wskutek badań prowadzonych na rozległym obszarze ciągnącym się wzdłuż linii liczącej ponad 2180 km Zgodnie z decyzją Ministra Środowiska dotyczącą Projektu P., badania wykonywane miały być w czterech etapach:

* Etap I dotyczy rejonu P., L. i P.,

* Etap II dotyczy P., W., Z., D. i G.,

* Etap III dotyczy polskiej strefy M.,

* Etap IV dotyczy rejonu G., K. i Z.

Jednak w przypadku przedmiotowej usługi, występujący związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami, należy uznać za nieistotny. Informacja geologiczna nie będzie dostarczała danych dotyczących konkretnych nieruchomości, lecz struktur znajdujących się pod powierzchnią wskazanych obszarów geograficznych kraju. Nawet jeśli da się wyznaczyć przy pomocy współrzędnych geograficznych (danych GPS) miejsce do którego odnosi się informacja geologiczna, to tej informacji nie można utożsamiać ze zlokalizowaniem konkretnych nieruchomości, do których odnosi się ta usługa, a tak należy traktować związek usługi z nieruchomością, o którym stanowi art. 28e ustawy. Tym bardziej, nie można mówić o wystąpieniu bezpośredniego związku między przedmiotową usługą, a konkretnymi nieruchomościami.

Uwzględniając powyższe świadczonych przez Spółkę usług nie można uznać, za usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości. Miejscem świadczenia przedmiotowych usług na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie jako wynagrodzenie za świadczenie usług niematerialnych dotyczących przekazania informacji geologicznej będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.