IPPP3/443-23/14-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika z siedzibą w Szwecji, wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju w pozycji 11 deklaracji VAT-7, oraz wartości świadczonych usług wykazanych na fakturze - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika z siedzibą w Szwecji, wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju w pozycji 11 deklaracji VAT-7, oraz wartości świadczonych usług wykazanych na fakturze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. S.A. (dalej jako "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami umowy głównej z dnia 12 czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy Bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Szwecji (dalej jako "Bank zagraniczny") a Wnioskodawcą (dalej jako "Umowa Główna"), na warunkach przewidzianych w tej umowie z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej umowie, Wnioskodawca oraz Bank zagraniczny zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży P. związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Bank zagraniczny (dalej jako "Portfel Praw Majątkowych") (dalej jako "Transakcja"). Transakcja zostanie dokonana po dniu 1 stycznia 2014 r.

Nabycie przez Wnioskodawcę P. następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej). Wnioskodawca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągał przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład P. (w szczególności odsetki od kredytów i obligacji oraz przychody z tytułu wykupu lub sprzedaży obligacji).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Portfel Praw Majątkowych obejmuje, w szczególności:

Wierzytelności oraz obligacje wchodzące w skład P. są denominowane w PLN oraz w walutach obcych, w szczególności w CHF, FUR i USD.

Jednocześnie, określona w Umowie Głównej lista praw majątkowych wchodzących w skład P. może ulec zmianie. W szczególności, w określonych w Umowie Głównej przypadkach, określone prawa majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej wchodzą w skład P., zostaną wyłączone ze sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

Dotyczy to, w szczególności, praw majątkowych, w przypadku których, do ich przeniesienia konieczna jest zgoda określonego dłużnika lub określonej osoby trzeciej, w sytuacji gdy taki dłużnik lub taka osoba trzecia takiej zgody nie udzieli.

Ostateczna cena sprzedaży P. (dalej jako "Cena Sprzedaży PPM"), którą Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić na rzecz Banku zagranicznego, zostanie obliczona według następującego wzoru dla każdej odpowiedniej waluty, w której denominowane są aktywa (wierzytelności i obligacje) wchodzące w skład P.:

Cena Sprzedaży PPM = Suma Kwoty Głównej (SP) + Suma Odsetek (SP) - Dyskonto gdzie:

Kwota Główna (SP) - oznacza łączną kwotę główną pozostającą do spłaty na dzień zamknięcia Transakcji w stosownej walucie, w ramach każdego ze zbywanych aktywów P.;

Odsetki (SP) - oznaczają łączne narosłe ale niespłacone odsetki, opłaty za zaangażowanie oraz inne opłaty lub prowizje na dzień zamknięcia Transakcji w stosownej walucie, w ramach każdego ze zbywanych aktywów P.;

Dyskonto - oznacza kwotę, która stanowi łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM (dalej jako "Dyskonto").

Zgodnie z Umową Główną, kwota Dyskonta jest wyliczona wyłącznie w PLN i żeby ułatwić wyliczenie kwoty Ceny Sprzedaży PPM, jaka będzie miała zostać zapłacona przy zamknięciu Transakcji, kwota Dyskonta zostanie odjęta od zapłaty Ceny Sprzedaży PPM płatnej w PLN, natomiast w przypadku kwot denominowanych w innych walutach, kwota Dyskonta będzie wynosiła 0, przy czym, jeżeli Cena Sprzedaży PPM obliczona w PLN wyniesie mniej niż wyznaczona kwota, wówczas stosowna kwota Dyskonta zostanie odjęta od Ceny Sprzedaży PPM płatnej w EUR lub USD (wedle wyboru Wnioskodawcy) z zastosowaniem kursu wymiany określonego w Umowie Głównej.

Ponadto, zgodnie z Umową Główną, Cena Sprzedaży PPM zostanie pomniejszona o Kwotę Rekompensaty (jak zdefiniowano poniżej) - o ile ona wystąpi - oraz o równowartość 50% kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu sprzedaży zbywanych praw majątkowych wchodzących w skład P. (o ile będzie on należny; dalej jako "Należny p.c.c.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. obejmujących:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji

- stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tekst jedn.: Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja.

Pytanie nr 2.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju, o której mowa w Pytaniu nr 1 powyżej, w poz. 11 deklaracji VAT-7, gdyż w stosunku do tej usługi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 VAT.

Pytanie nr 3.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. obejmujących:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji

- na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze dokumentującej usługę świadczoną poza terytorium kraju, o której mowa w Pytaniu nr 1 powyżej, jako wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 11 VAT należy wskazać wyłącznie zrealizowane przez Wnioskodawcę Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i) - ii), które zostanie ewentualnie powiększone o:

a. Kwotę Rekompensaty, w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i) - ii), lub

b. Równowartość 50% ewentualnie Należnego p.c.c., w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i) - ii).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. Pytanie nr 1.

Wnioskodawca, stoi na stanowisku, zgodnie z którym nabycie od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. obejmujących:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji

- stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tekst jedn.: Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja.

Ad. Pytanie nr 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju, o której mowa w Pytaniu nr 1 powyżej, w poz. 11 deklaracji VAT-7, gdyż w stosunku do tej usługi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 VAT, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 VAT.

Ad. Pytanie nr 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. obejmujących:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji

- na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze dokumentującej usługę świadczoną poza terytorium kraju, o której mowa w Pytaniu nr 1 powyżej, jako wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 11 VAT należy wskazać wyłącznie zrealizowane przez Wnioskodawcę Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i) - ii), które zostanie ewentualnie powiększone o:

a. Kwotę Rekompensaty, w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w pudpunktach i) - ii), lub

b. 50% wartości ewentualnie Należnego p.c.c., w części w której odnosi się proporcjonalnie do zbywanych praw majątkowych wymienionych w podpunktach i) - ii).

I. Uwagi o charakterze wstępnym

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami Umowy Głównej, Portfel Praw Majątkowych obejmuje, w szczególności:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. obligacje; oraz

iii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji.

Jednocześnie, w niniejszym wniosku, Wnioskodawca zwraca się z pytaniem o traktowanie na gruncie VAT oraz p.c.c. nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. obejmujących:

i. wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych;

ii. innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji (dalej jako Portfel Praw Majątkowych z Wyłączeniem Obligacji").

Tym samym, niniejszy wniosek nie dotyczy traktowania na gruncie VAT oraz p.c.c. transakcji nabycia przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), obligacji wchodzących w skład P.

UZASADNIENIE dotyczące Pytania nr 1

1. Nabycie przez Wnioskodawcę P. z Wyłączeniem Obligacji jako odpłatne świadczenie usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług w rozumieniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VAT, w tym również:

Artykuł 8 ustawy wprowadza definicję świadczenia usług, opartą na definicji zawartej w art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str.1; dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), która przewiduje, że "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Regulacja ta odpowiada art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U. L 145 z 13.06.1977, str. 1, dalej jako "VI Dyrektywa").

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę P. z Wyłączeniem Obligacji stanowić będzie usługę w rozumieniu VAT, ponieważ:

c. Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi (świadczona usługa będzie miała charakter odpłatny). W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej transakcji nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji, wszystkie wskazane wyżej przesłanki zostaną spełnione.

1.1. Nabycie przez Wnioskodawcę P. z Wyłączeniem Obligacji a zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy

Jak wykazano powyżej, Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu przepisów Prawa bankowego. Zgodnie z art. 5 ust. 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

* nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą: świadczyć inne usługi finansowe.

Nabycie przez Wnioskodawcę P. z Wyłączeniem Obligacji ma dwa zasadnicze cele:

i. wykorzystanie nabytych praw majątkowych w ramach działalności gospodarczej (działalności bankowej) prowadzonej przez Wnioskodawcę;

ii. uzyskanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Dyskonta oraz ewentualnych i przyszłych korzyści (zysku) w postaci:

Zatem czynności polegające na nabyciu P. z Wyłączeniem Obligacji zostaną podjęte w wykonywaniu podstawowej (zarobkowej) działalności gospodarczej (działalności bankowej) Wnioskodawcy.

1.2. Świadczenie na rzecz Banku zagranicznego

Z punktu widzenia Banku zagranicznego, celem sprzedaży P. z Wyłączeniem Obligacji na rzecz Wnioskodawcy będzie pozyskanie od Wnioskodawcy finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności bankowej (w przypadku wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązań do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych) oraz transfer biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej (w przypadku innego rodzaju praw majątkowych i zobowiązań wynikających z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji).

Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży będą w szczególności wierzytelności z tytułu kredytów (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka lub kilkanaście), sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu kredytów wchodzących w skład P. z Wyłączeniem Obligacji pozwoli Bankowi zagranicznemu de facto otrzymać całą spłatę kredytu "z góry" i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności wchodzące w skład P. z Wyłączeniem Obligacji, Wnioskodawca wyświadczy zatem na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia przez ten bank działalności bankowej. Jednocześnie, nabywając wchodzące w skład P. z Wyłączeniem Obligacji innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji, Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania tych umów.

1.3. Wynagrodzenie Wnioskodawcy

Nabyty przez Wnioskodawcę od Banku zagranicznego Portfel Praw Majątkowych z Wyłączeniem Obligacji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej).

Celem nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji przez Wnioskodawcę będzie, w szczególności, uzyskanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Dyskonta (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), które zostanie ewentualnie powiększone o Kwotę Rekompensaty (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji) oraz 50% wartości ewentualnie Należnego p.c.c. (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dyskonto będzie stanowić łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM.

Celem nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji przez Wnioskodawcę będzie jednak również osiągnięcie ewentualnych i przyszłych korzyści (zysku) w postaci:

Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zrealizuje się nie tylko w momencie samego nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji (w postaci Dyskonta, które stanowi - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM), ale również wraz z osiąganiem przez Wnioskodawcę ewentualnych i przyszłych korzyści ekonomicznych (zysku) z tytułu nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji w postaci wskazanej powyżej.

Wnioskodawca podkreśla, że ograniczanie rozumienia pojęcia "wynagrodzenia" jedynie do bezpośredniej płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem zagranicznym (w postaci Dyskonta) nie byłoby uprawnione i nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie przepisów VAT oraz dotyczących ich orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach, w szczególności gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usług finansowych, wynagrodzeniem może być bowiem również wynik osiągnięty na transakcji.

Stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzeniem usługodawcy jest kwota efektywnego wynagrodzenia (obejmującego dodatni wynik) zrealizowanego przez usługodawcę z tytułu świadczonej usługi (zrealizowanej usługi finansowej) znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA") w wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1402/09 stwierdził, że: "Nie jest przy tym istotne, czy wynagrodzenie z tytułu danej transakcji zostało uiszczone podatnikowi przez nabywcę towarów lub usługobiorcę czy też przez podmiot trzeci. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Kluczowa dla zrozumienia konstrukcji podstawy opodatkowania zawartej w przepisach Dyrektywy jest zatem analiza pojęcia wynagrodzenia, rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Kwestia ta była przedmiotem rozważań ETS, który, jak wskazał to Sąd pierwszej instancji, w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago ETS wskazał, że zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. ETS podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise (1996) Zb. Orz. str.1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i, że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy".

W cytowanym w powyższym orzeczeniu wyroku w sprawie w sprawie C-172/96 (First National Bank of Chicago) odnoszącym się do zwolnionych usług finansowych (obrotu walutami), TSUE uznał, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut, obrotem, (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług, jest kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1846/08) dotyczącym sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług w zakresie wymiany walut: "Jak wskazał to natomiast już Sąd I instancji, ETS w sprawie z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago zajmował stanowisko w stanie analogicznym do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. ETS wskazał w powyższym wyroku, iż zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy podstawą opodatkowania, w odniesieniu do świadczenia usług jest to co stanowi wynagrodzenie, jakie usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy takich usług. W ocenie ETS waluty przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych walut na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut, to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać".

Na ww. orzeczeniu TSUE oparte zostało również rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako "WSA") w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1471/08. W przedmiotowym orzeczeniu WSA uznał, że: "Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w różnej postaci, z różnych tytułów, w ramach poszczególnych transakcji pośrednictwa finansowego (np. kwota kredytu, pożyczki, wymienianych walut obcych, akcji i innych papierów wartościowych albo środków pieniężnych w ramach pochodnych instrumentów finansowych), czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych". WSA w Warszawie uznał tym samym, iż w przypadku świadczonych przez bank usług finansowych wynagrodzeniem banku jako usługodawcy (i tym samym podstawą opodatkowania VAT) jest kwota rzeczywistego wyniku finansowego zrealizowanego przez bank w związku ze świadczoną usługą.

A zatem powyższe orzeczenia potwierdzają, że w przypadku świadczenia analizowanych usług wynagrodzenie stanowi całość wynagrodzenia usługodawcy faktycznie otrzymanego z tytułu świadczenia usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, należy uznać, iż wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usługi polegającej na zapewnieniu Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej jest nie tylko Dyskonto, ale również osiągnięcie ewentualnych, przyszłych korzyści (zysku) w postaci:

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje uzasadnienia ograniczanie zakresu pojęciowego terminu "wynagrodzenie" do bezpośredniej płatności Dyskonta. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż motywem działania Wnioskodawcy polegającego na nabyciu P. z Wyłączeniem Obligacji jest osiągnięcie z tego tytułu przysporzenia majątkowego w postaci wskazanej powyżej. Dokonywanie tego rodzaju transakcji stanowi istotę działalności gospodarczej (działalności bankowej) Wnioskodawcy nakierowanej na osiągnięcie zysku.

Reasumując, świadczona przez Wnioskodawcę usługa w postaci zapewnienia Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej będzie miała charakter odpłatny, albowiem Wnioskodawca uzyska z tytułu jej świadczenia wynagrodzenie obejmujące zarówno:

1. Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), które zostanie ewentualnie powiększone o Kwotę Rekompensaty (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji) oraz 50% wartości ewentualnie Należnego p.c.c. (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), jak również:ii) ewentualne, przyszłe korzyści (zysk) w postaci wskazanej powyżej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Dyskonto, które stanowi - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM, nie wynika z faktu nabycia przez Wnioskodawcę "wierzytelności trudnych", a tym samym nie służy odzwierciedleniu wartości rynkowej tych wierzytelności, która byłaby niższa od ich wartości nominalnej z uwagi na fakt, iż szanse uzyskania spłaty tych wierzytelności są niskie. Dyskonto określone przez Wnioskodawcę i Bank zagraniczny stanowi element efektywnego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za usługę świadczoną na rzecz Banku zagranicznego.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie Bankowi finansowania oraz przejęcie biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej należy uznać za odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 VAT, świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego.

1.4. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego

Uznanie nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji za usługę w rozumieniu VAT znajduje potwierdzenie również w działalności interpretacyjnej Ministra Finansów. Jak zostało podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2013 r., nr IPPP2/443-342/13-2/MM: "Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Cesjonariusza należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem w wyniku tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego od wymagalnych w przyszłości wierzytelności. Pomimo, że brak jest dyskonta tj. różnicy pomiędzy ceną nabytych wierzytelności, a ich wartością nominalną, odpłatność usługi sprowadza się do dodatkowych zysków z cedowanych wierzytelności w postaci m.in. odsetek".

Ponadto, analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r., nr IBPP2/443-190/13/IK stwierdził, że: "Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja, której przedmiotem jest sprzedaż wierzytelności własnych nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje ona zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, bowiem jak już wskazano powyżej, dla nabywcy wierzytelności czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy".

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., nr IPPP2/443-291/13-4/MM. W przedmiotowej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: "(...) usługa nabycia przez Bank Hipoteczny pewnych (niezagrożonych) wierzytelności kredytowych Banku niezabezpieczonych hipoteką z tytułu kredytów udzielonych jednostkom samorządu terytorialnego jest czynnością korzystającą ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (nieobejmującą czynności ściągania długów ani factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT), a zatem Bank Hipoteczny będzie z tytułu dokonania tej czynności zwolniony z podatku od towarów i usług".

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r., nr IPPP1/443-201/13-2/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "(...) należy uznać, iż czynność Banku, w ramach której dochodzi do cesji wierzytelności wynikających z udzielonych wcześniej przez Zbywcę kredytów, na podstawie art. 509 Kodeksu cywilnego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług przez Bank. (...) należy uznać, iż do usługi świadczonej przez Bank na rzecz Zbywcy, w ramach której dojdzie do cesji niewymagalnych wierzytelności kredytowych za cenę równą wartości rynkowej przenoszonego prawa majątkowego, zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane dla usług związanych z długami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź wprost w pkt 8 tego artykułu, jako usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych".

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-1470/12/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r., nr IPPP3/443-762/12-2/SM.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r. nr IPPP1/443-829/12-4/IGo.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że zapewnienie Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęcie biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej poprzez nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji stanowić będzie odpłatną usługę w rozumieniu VAT, świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego.

1.5. Zapewnienie finansowania poprzez nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji jako usługa a wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-Nordost przeciwko GFKL Financial Services AG) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 5/11.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zapewnienie Bankowi zagranicznemu finansowania poprzez nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji należy uznać za usługę w rozumieniu VAT, nie sprzeciwia się poglądowi wyrażonemu w wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FP5 5/11, oraz w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-Nordost przeciwko GFKL Financial Services AG).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowiska zaprezentowane w ww. orzeczeniach NSA oraz TSUE nie mają wpływu na ocenę zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, albowiem odnoszą się one do całkowicie odmiennych stanów faktycznych, tj. jedynie do:

Na powyższe wskazał NSA w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 podkreślając, że: "transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...). Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę".

Podobnie wskazał również TSUE w wyroku z dnia 21 października 2011 r. w sprawie C-93/10, stwierdzając, że: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników".

Powyższe doprowadziło TSUE do konkluzji, zgodnie z którą: "Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży".

Tymczasem w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego przedmiotem nabycia będą - wchodzące w skład P. - pewne (niezagrożone) wierzytelności z tytułu kredytów, zaś Wnioskodawca otrzyma z tytułu transakcji wynagrodzenie obejmujące Dyskonto oraz ewentualne, przyszłe korzyści (zysk) w postaci:

Powyższe sprawia, że pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA i wyroku TSUE nie może mieć wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie przyczyn, dla których rozstrzygnięcia zawarte w wyroku TSUE w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11 nie powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszego wniosku:

1.5.1 - Wierzytelności trudne a wierzytelności pewne (niezagrożone) - różnice

Jak wskazano powyżej, wierzytelności z tytułu kredytów wchodzące w skład P., które Wnioskodawca nabędzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nie stanowią tzw. wierzytelności trudnych. Mimo że pojęcie to nie posiada definicji legalnej, to powszechnie przyjmuje się, iż wierzytelnością trudną jest taka wierzytelność, co do której zaspokojenia istnieją poważne wątpliwości oraz istnieją inne okoliczności, które sprawiają że jej wyegzekwowanie może nastręczać trudności. Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r. nr IBPP2/443-1290/11/WN, podkreślając, że: "Tym samym dla wskazania wierzytelności trudnych" oprócz samej wątpliwości ich niezaspokojenia, muszą wystąpić inne dodatkowe okoliczności zdarzenia, które pozwolą na uznanie, że są to wierzytelności trudne".

W przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podkreśla, iż wierzytelności z tytułu kredytów wchodzące w skład P., które zamierza nabyć nie stanowią wierzytelności trudnych, gdyż nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia oraz nie występują żadne inne okoliczności, które mogą zwiększać ryzyko ich niezaspokojenia. Oznacza to, że opis zdarzenia przyszłego w przedmiotowym wniosku istotnie różni się od stanów faktycznych, na tle których zapadły ww. rozstrzygnięcia NSA i TSUE. Oznacza to, że zaprezentowane w nich poglądy nie mogą mieć wpływu na klasyfikację nabycia wierzytelności z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również wątpliwości, iż ww. wyrok NSA również odnosi się jedynie do tzw. wierzytelności trudnych. Tym samym, skoro zarówno NSA, jaki TSUE wprost wskazały, iż wydane rozstrzygnięcia dotyczą wierzytelności trudnych, nie ma żadnych podstaw by zawarte tam wnioski odnosić do wierzytelności takich jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, które są wierzytelnościami pewnymi.

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż stanowiska TSUE i NSA wyrażone we wskazanych powyżej sprawach nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

1.5.2. Wynagrodzenie związane z nabyciem P. z Wyłączeniem Obligacji

Zasadniczym powodem stwierdzenia przez TSUE oraz przez NSA, że w przypadku nabycia wierzytelności nie dochodzi do świadczenia usługi w rozumieniu VAT, był brak bezpośredniego wynagrodzenia po stronie nabywcy wierzytelności z tytułu wykonanej czynności (usługi). TSUE (a w ślad za nim NSA) uznał bowiem, że w przypadku wierzytelności trudnej, sama różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zapłaconą przez nabywcę nie może być uznana za wynagrodzenie nabywcy, w sytuacji, gdy służy ona wyłącznie odzwierciedleniu rynkowej wartości wierzytelności (która w przypadku wierzytelności trudnych jest uzależniona przede wszystkim od prognozowanych szans uzyskania spłaty wierzytelności).

Skoro zatem dyskonto związane z nabyciem wierzytelności trudnych w sprawie rozpoznanej przez TSUE służyło wyłącznie odzwierciedleniu wartości rynkowej tych wierzytelności (która była niższa od ich wartości nominalnej z uwagi na fakt, że szanse uzyskania spłaty tych wierzytelności były niskie), to nabywca wierzytelności, nabywając wierzytelność po cenie niższej niż jej wartość nominalna, faktycznie nie uzyskiwał żadnego bezpośredniego wynagrodzenia z tego tytułu. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a zapłaconą ceną (dyskonto / premia) służyło bowiem w tym konkretnie przypadku jedynie urealnieniu wartości rynkowej wierzytelności.

Tymczasem w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, Wnioskodawca uzyska, w związku z nabyciem P. z Wyłączeniem Obligacji od Banku zagranicznego, wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi zapewnienia Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej.

Co istotne, mając na uwadze, że wierzytelności z tytułu kredytów wchodzące w skład P., które Wnioskodawca zamierza nabyć nie stanowią wierzytelności trudnych, (nie istnieją wątpliwości odnośnie ich zaspokojenia oraz nie występują żadne inne okoliczności, które mogą zwiększać ryzyko ich niezaspokojenia), nie można uznać, że Dyskonto, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego jedynie (...) odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Jak wykazano powyżej, wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego będzie efektywne wynagrodzenie osiągnięte z tego tytułu. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie obejmowało zarówno Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), które zostanie ewentualnie powiększone o Kwotę Rekompensaty (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji) oraz 50% wartości ewentualnie Należnego p.c.c. (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), jak również ewentualne, przyszłe korzyści (zysk) w postaci;

Z uwagi na fakt, iż świadczenie przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zapewnienia Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęcie biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej poprzez nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji będzie dokonane za wynagrodzeniem, co dodatkowo przesądza o braku możliwości oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na stanowisku wyrażonym przez TSUE w wyroku w sprawie C-93/I0 oraz przez NSA w uchwale w sprawie o sygn. akt I FPS 5/11.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze raz z całą mocą podkreślić, że Dyskonto, które stanowi - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM, nie wynika z faktu nabycia przez Wnioskodawcę "wierzytelności trudnych", a tym samym nie służy odzwierciedleniu wartości rynkowej tych wierzytelności, która byłaby niższa od ich wartości nominalnej z uwagi na fakt, iż szanse uzyskania spłaty tych wierzytelności są niskie. Dyskonto określone przez Wnioskodawcę i Bank zagraniczny stanowi element efektywnego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za usługę świadczoną na rzecz Banku zagranicznego.

W efekcie nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji należy uznać za odpłatną usługę w rozumieniu VAT.

2. Miejsce świadczenia usług

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług, niezbędne jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od niego uzależnione jest miejsce ich opodatkowania.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Stosownie bowiem do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (tekst jedn.: na potrzeby stosowania Rozdziału 3 ustawy):

Jednocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego:

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nabycie od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tekst jedn.: Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2013 r., nr ITPP2/443-1470/12/AK. W przedmiotowej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym: miejscem świadczenia usługi cesji wierzytelności nie będzie Polska, a kraj członkowski Unii Europejskiej, w którym Wierzyciel ma swoją siedzibę. W konsekwencji Spółka nie wykaże w związku z cesją sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski, bowiem to Wierzyciel będzie zobowiązany rozliczyć transakcję dla celów VAT w kraju swojej siedziby, zgodnie z obowiązującymi go przepisami. Co do zasady, dla Wierzyciela będzie to czynność analogiczna do importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy".

UZASADNIENIE dotyczące Pytania nr 2

1. Brak obowiązku wykazania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego poza terytorium kraju w poz. 11 deklaracji VAT-7

Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394, dalej jako "Rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji"), określił m.in. wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Z ww. wzoru deklaracji VAT-7 wynika, iż podatnik dokonujący dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju jest obowiązany do wykazania ich wartości (podstawy opodatkowania) w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Znajduje to potwierdzenie w załączniku nr 4 do Rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji, stanowiącym objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), gdzie wskazano, iż w części C Rozliczenie podatku należnego w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdyby Wnioskodawca świadczył przedmiotowe usługi na terytorium Polski, wówczas nie przysługiwałoby mu w stosunku do tych usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda, nabycie od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja (zgodnie z art. 28b ustawy), jednak gdyby taka usługa podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, wówczas należałoby ją traktować jako zwolnioną z VAT, czyli nie dającą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W rezultacie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania usługi świadczonej poza terytorium kraju, o której mowa w Pytaniu nr 1 powyżej, w poz. 11 deklaracji VAT-7, gdyż w stosunku do tej usługi Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

2. Nabycie od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji jako usługa "w zakresie długu" nieobejmująca czynności ściągania długów ani factoringu (gdyby usługa ta podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski)

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby usługa nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, wówczas należałoby ją traktować jako usługę "w zakresie długu", która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 15 VAT, z zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 VAT wyłącza się czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112, Państwa członkowskie zwalniają z VAT, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak podkreślono powyżej, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży będą w szczególności wierzytelności z tytułu kredytów (których spłata przez kredytobiorców następowałaby w ratach, zwykle przez kilka lub kilkanaście lat), sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu kredytów wchodzących w skład P. z Wyłączeniem Obligacji pozwoli Bankowi zagranicznemu de facto otrzymać całą spłatę kredytu "z góry" i tym samym zwiększyć płynność finansową.

Nabywając wierzytelności wchodzące w skład P. z Wyłączeniem Obligacji, Wnioskodawca wyświadczy zatem na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia przez ten bank działalności bankowej. Jednocześnie, nabywając wchodzące w skład P. z Wyłączeniem Obligacji innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji, Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania tych umów.

W rezultacie, gdyby usługa nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, wówczas niewątpliwie byłaby to usługa w zakresie długu, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W doktrynie wskazuje się, że fakt, iż: "(...) wyłączenie od VAT każdej sprzedaży wierzytelności własnych w tym również przez podmioty, które prowadzą działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, budzi wątpliwości. Istnieją bowiem argumenty przemawiające za tym, że czynność ta powinna korzystać ze zwolnienia od VAT jako usługa finansowa". (por. W. Pietrasiewicz, komentarz do art. 135 Dyrektywy Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 638).

Świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego usług nie można przy tym, w przedstawionym stanie faktycznym, uznać za czynności ściągania długów / windykację należności, które są wyłączone ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112.

O braku możliwości uznania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego usługi za czynności "ściągania długów" świadczy w pierwszej kolejności fakt, iż poza nabyciem od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji, Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Banku zagranicznego żadnych czynności związanych z monitoringiem czy windykacją wierzytelności. Niezależnie od powyższego, usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego nie można by uznać za czynność,"w zakresie ściągania długów / windykacji" w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy (oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy) nawet wówczas, gdyby Wnioskodawca po nabyciu wierzytelności zamierzał we własnym zakresie i na własny rachunek wykonywać czynności związane z ich windykacją.

Wprawdzie ani Dyrektywa 2006/112, ani VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem czynności "ściągania długów / windykacji należności" jednakże w ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem tym należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem (zwykle w postaci prowizji), czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu uzyskania jej późniejszej spłaty od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 506/12, WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów uznał, że:

" (...) usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot który wstąpił wprawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności (...). Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08, wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r., sygn. akt SA/Po 628/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 152/10).

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez niego usługa polegająca na zapewnieniu Bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęciu biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, poprzez nabycie P. z Wyłączeniem Obligacji, stanowić będzie odpłatną usługę w rozumieniu VAT, która gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, stanowiłaby usługę zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 VAT.

W rezultacie, brak jest podstaw do wykazania wartości (podstawy opodatkowania) wspomnianych usług w deklaracji VAT-7 (w pozycji 11).

UZASADNIENIE dotyczące Pytania nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), P. z Wyłączeniem Obligacji, na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze dokumentującej usługę świadczoną poza terytorium kraju, jako wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy należy wskazać wyłącznie zrealizowane przez Wnioskodawcę Dyskonto (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), które zostanie ewentualnie powiększone o Kwotę Rekompensaty (w części w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), lub 50% równowartości ewentualnie Należnego p.c.c. (w części w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy, faktura powinna zawierać, w szczególności, wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Jak podkreślono powyżej, celem nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji przez Wnioskodawcę będzie, w szczególności, uzyskanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w postaci Dyskonta. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dyskonto będzie stanowić łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM. Celem nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji przez Wnioskodawcę będzie jednak również osiągnięcie ewentualnych i przyszłych korzyści (zysku) w postaci:

Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi zrealizuje się nie tylko w momencie samego nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji (w postaci Dyskonta, które stanowi - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - łącznie uzgodniony rabat od Ceny Sprzedaży PPM), ale również wraz z osiąganiem przez Wnioskodawcę ewentualnych, przyszłych korzyści ekonomicznych (zysku) z tytułu nabycia P. z Wyłączeniem Obligacji w postaci wskazanej powyżej.

Jednocześnie, zważywszy, że w momencie wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej usługę wykonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zagranicznego, ewentualne, przyszłe korzyści (zysk) Wnioskodawcy, w postaci wskazanej powyżej, nie będą jeszcze Wnioskodawcy znane, jako wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto) należy wskazać wyłącznie kwotę zrealizowanego przez Wnioskodawcę Dyskonta (w części, w której odnosi się proporcjonalnie do P. z Wyłączeniem Obligacji), które zostanie ewentualnie powiększone o Kwotę Rekompensaty (w części w której odnosi się proporcjonalnie do nabywanego P. z Wyłączeniem Obligacji), lub równowartość 50% ewentualnie Należnego p.c.c. (w części w której odnosi się proporcjonalnie do nabywanego P. z Wyłączeniem Obligacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.