IPPP3/443-220/11/12-10/S/JK - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organizacji zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-220/11-2/JK z dnia 12 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-220/11-2/JK z dnia 12 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 11 stycznia 2011 r. wydanego przez Urząd Statystyczny otrzymał numer identyfikacyjny REGON.... Do powyższego numeru przypisane są między innymi informacje wskazujące na szczególną formę prawną: 17 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, własność: 215 Własność prywatna krajowa pozostała oraz rodzaj przeważającej działalności: wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) 8559 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność edukacyjna uzupełniana jest o dodatkowe zajęcia, organizowane przez dyrektora w przedszkolu, w oparciu o § 6 ust. 2a załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznych szkół (Dz. U. z 2001 r. Nr 61, poz. 624 z późn. zm.) na wniosek rodziców lub prawnych opiekunów na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Radą Rodziców, która jest organem statutowym przedszkola. Rada Rodziców korzystając z ustawowych kompetencji przedkłada wniosek dyrektorowi przedszkola o aprobatę na organizację dodatkowych zajęć, jak też dokonuje w uzgodnieniu z dyrektorem wyboru oferty dotyczącej organizacji określonych form zajęć z pośród ofert, doręczonych przez uprawnione podmioty działalności gospodarczej, prowadzące działalność edukacyjną. Zajęcia dodatkowe stanowią uzupełnienie oferty edukacyjnej przedszkola, dla dzieci w wieku przedszkolnym, prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy, posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. nauczycieli, instruktorów i studentów). Zajęcia te odbywają się w pomieszczeniach przedszkola, w oparciu o umowę użyczenia tych pomieszczeń. Do prowadzenia zajęć dydaktycznych wykorzystywane są środki dydaktyczne i wyposażenie, którymi dysponuje przedszkole. Zapłaty za te zajęcia dokonują rodzice dzieci na rzecz Rady Rodziców przy przedszkolu, która przekazuje wpłatę do Wnioskodawcy, gotówką lub przelewem na konto bankowe Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty rzeczowe i osobowe wynikające z organizacji zajęć dodatkowych oraz reguluje zobowiązania publiczno-prawne przewidziane przepisami prawa w działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej prowadzone zajęcia dodatkowe są uzupełnieniem oferty edukacyjnej, w zakresie zajęć logopedycznych również wiążą się z wykonaniem zadania nałożonego na dyrektora przedszkola dotyczącego zapewnienia pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 stycznia 2003 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 114) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 i Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 28, poz. 153 i Nr 141, poz. 943, z 1998 r. Nr 117, poz. 759 i Nr 162, poz. 1126, z 2000 r. Nr 12, poz. 136, Nr 19, poz. 239, Nr 48, poz. 550, Nr 104, poz. 1104, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1320, z 2001 r. Nr 111, poz. 1194 i Nr 144, poz. 1615, z 2002 r. Nr 41, poz. 362, Nr 113, poz. 984, Nr 141, poz. 1185 i Nr 200, poz. 1683 oraz z 2003 r. Nr 6, poz. 65) wynika, że publiczne przedszkola, szkoły, a także placówki, o których mowa w art. 2 pkt 3, 3a, 5 i 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwane dalej "placówkami", organizują i udzielają uczniom, ich rodzicom oraz nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna polega w szczególności na:

Zadania, o których mowa wyżej są realizowane we współpracy z:

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna w przedszkolu jest organizowana w szczególności w formie:

Zajęcia specjalistyczne:

Pomoc psychologiczno-pedagogiczną organizuje dyrektor przedszkola, szkoły lub placówki. W przedszkolu, szkole i placówce mogą być zatrudnieni pedagog, psycholog i logopeda. Do zadań logopedy należy w szczególności:

Zajęcia dodatkowe oferowane przez Spółkę dotyczą:

* nauki języka angielskiego,

* zajęć ruchowych w ramach rytmiki,

* tańca,

* gimnastyki korekcyjnej (prowadzący te zajęcia to absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna),

* logopedii (logopedzi prowadzący zajęcia dodatkowe w przedszkolu są zatrudnieni - chodzi o ich podstawowe zatrudnienie - w służbie zdrowia lub w oświacie),

* szachów,

* zajęć komputerowych,

* piłki nożnej,

* plastyki,

* teatru.

Wnioskodawca prowadzący wskazane usługi edukacyjne nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, jak też nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca podniósł, iż świadczy zajęcia z logopedii, w zakresie opisanym we wniosku, które prowadzone są przez nauczycieli posiadających przygotowanie w zakresie logopedii, logopedii szkolnej.

Status zatrudnionych u Wnioskodawcy logopedów zdeterminowany został miejscem wykonywania przez nich usług, jak też miejscem ich zatrudnienia. Wnioskodawca ponownie zauważa, że w oświacie logopeda zatrudniony jest na stanowisku nauczyciela, który podlega Karcie Nauczyciela, zaś w przypadku wykonywania pracy w służbie zdrowia logopeda podlega przepisom obowiązującym w tym resorcie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi w zakresie logopedii i gimnastyki korekcyjnej korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zajęć z logopedii usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT bowiem stanowią także usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia i świadczone są przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dla oceny czy we wskazanym stanie faktycznym świadczenie przez logopedów, zatrudnionych u Wnioskodawcy usług w zakresie logopedii podlega zwolnieniu, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług uzasadnione jest ustalenie wystąpienia przesłanek wynikających z tego przepisu, które skutkują zwolnieniem przedmiotowym VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.)., oraz przez psychologów.

W ocenie Wnioskodawcy uregulowanie tego przepisu ma odniesienie do świadczonych usług logopedycznych przez logopedów zatrudnionych w ramach umowy cywilnoprawnej przez Wnioskodawcę, będących osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Uzasadnieniem dla prezentowanego stanowiska są argumenty wskazane we wniosku a zatem:

Określenia pojęcia użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dokonał również Departament Prawny Ministerstwa Zdrowia, który wskazał, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje zarówno zawody, których status jest określony ustawowo (np. ustawą o zawodzie lekarza, o zawodzie pielęgniarki i położnej), jak i zawody, które na gruncie obowiązującego prawa nie znajdują takiego uregulowania.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że pojęcie "wykonywania zawodu medycznego" odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych (vide A.Kolosa, Wyjaśnienia, PiZS 2000/7-8/54).

Przy ustaleniu zakresu podmiotowego omawianego zwolnienia należy również uwzględnić orzecznictwo ETS, które wskazuje że ratio legis tego zwolnienia stanowi zamiar zmniejszenia kosztów opieki medycznej oraz zwiększenie jej dostępności.

Trybunał w sprawie C-45/01 Christoph-Donier-Stifung fur Klinishe Psychlogie uznał, że ze względu na zasadę neutralności opodatkowania VAT nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi medyczne w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publicznej służby zdrowia, czy też jako podmioty prawa prywatnego.

W wyroku z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH Trybunał, przy uwzględnieniu zasady neutralności podkreślił, że zwolnienie przewidziane przez art. 13 (A) (1) (c) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. c) nie jest zależne od formy prawnej, w jakiej podatnik świadczy usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2006 r. w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04, ETS stwierdził, że wykładni art. 13 (A) ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że przyznaje on państwom członkowskim swobodę uznania w zakresie określenia zawodów paramedycznych i świadczeń opieki medycznej mieszczących się w zakresie tych zawodów dla celów zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Jednakże państwa członkowskie przy wykonywaniu przysługującej im swobody uznania zobowiązane są do poszanowania zarówno celu tego przepisu, którym jest zapewnienie, aby zwolnienie od podatku stosowało się wyłącznie do świadczeń wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, jak i zasady neutralności podatkowej.

ETS uznał, że uregulowanie krajowe, które wyłącza zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej tylko o tyle, o ile świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby wykonujące inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione od podatku VAT, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe.

Uwzględniając zatem powyższe a zwłaszcza ukształtowane stanowisko ETS w omawianym zakresie uznać należy, że świadczone usługi przez logopedów zatrudnionych przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku VAT. Osoby te świadczą fachowo, stale i w celach zarobkowych usługi w zakresie opieki medycznej, w ramach zajęcia mającego związek z medycyną, do którego ma stosowne kwalifikacje. Jakość świadczonych usług nie odbiega w żadnej mierze od tych, które świadczą logopedzi zatrudnieni w służbie zdrowia.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza w zakresie uregulowania art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzonych zajęć z gimnastyki korekcyjnej przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna.

Osoby te również należy zakwalifikować do grupy podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy tj. do osób wykonujących "inne zawody medyczne", które świadczą usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu zdrowia.

Zajęcia z gimnastyki korekcyjnej prowadzone są w ramach zajęcia mającego związek z medycyną, przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje, w celach zarobkowych, stale. Jakość świadczonych usług nie odbiega od tych, które świadczą w takim samym zakresie osoby zatrudnione w służbie zdrowia.

Reasumując należy uznać, że usługi świadczone przez logopedów, jak też przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna, zatrudnionych przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prezentuje więc stanowisko o możliwości korzystania ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT dla usług świadczonych z wykorzystaniem osób posiadających kwalifikacje zawodowe tak w kwestii zajęć logopedycznych jak i zajęć korekcyjnych (przywracanie zdrowia w obszarze prawidłowej wymowy, postawy).

W dniu 20 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-220/11-5/JK, w której stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zajęć z logopedii, oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku zajęć z gimnastyki korekcyjnej. Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 533/11 uchylono zaskarżoną interpretację orzekając, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w części, w której Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. dotyczącej zwolnienia od podatku zajęć z gimnastyki korekcyjnej oraz, że w zakresie zwolnienia od podatku zajęć z logopedii, interpretacja korzystna dla strony, zasługuje na aprobatę.

Zadaniem Sądu nie można zgodzić się z Organem, że absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna, świadczący usługi w zakresie prowadzenia tych zajęć, nie mogą być uznani za osoby wykonujące inny zawód medyczny, zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z, czy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.d.I.

W ocenie Sądu, nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia studiów AWF ze wskazaną specjalnością skoro za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, czy której zawód został określony w nich jako "medyczny", ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Sąd wskazał, że Trybunał wielokrotnie zajmował się problematyką opodatkowania świadczeń związanych z opieką medyczna, m.in. w orzeczeniu w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 H.A Solleveld i J.E van den Hout-van Eijnsbergen, Trybunał wskazał, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia z podatku. Tym samym jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT (por. Wojciech Pietrasiewicz Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, praca pod redakcją Jerzego Martini, Unimex 2010).

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, iż należy uznać, że osoba mająca odpowiednie kwalifikacje (a taką jest absolwent AWF ze specjalnością w zakresie gimnastyki korekcyjnej) do wykonywania świadczeń z zakresu opieki medycznej jak osoba, która także je wykonuje, a której zawód jest uznany na podstawie przepisów za zawód medyczny (w tym przypadku fizjoterapeuta na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia) - powinna podlegać analogicznie do niej zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 533/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) - ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r.), zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Stosownie do treści przytoczonego w ww. przepisie odwołania przez ustawodawcę podatkowego art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), przez osobę wykonującą zawód medyczny, należy rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Wyjaśnić przy tym należy, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja do ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższą nowelizacją dodane zostały również w art. 43 ust. 1 ustawy nowe przepisy, tj. m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19a.

Zgodnie z pierwszym z nich zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wymienionych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarek, położnych, psychologów i osób wykonujących inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, iż pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez ETS "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Podkreślić należy, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz C-384/98.

Zatem, w opinii Organu, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy dodatkowe zajęcia, organizowane przez dyrektora w przedszkolu, na wniosek rodziców lub prawnych opiekunów na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą a Radą Rodziców, która jest organem statutowym przedszkola. Zajęcia dodatkowe stanowią uzupełnienie oferty edukacyjnej przedszkola, dla dzieci w wieku przedszkolnym, prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy, posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. nauczycieli, instruktorów i studentów). Przedmiotowe zajęcia dotyczą m.in. gimnastyki korekcyjnej, prowadzonej przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna oraz logopedii prowadzonej przez nauczycieli posiadających przygotowanie w zakresie logopedii, logopedii szkolnej.

Zajęcia specjalistyczne korekcyjno-kompensacyjne organizuje się dla uczniów, u których stwierdzono specyficzne trudności w uczeniu się, uniemożliwiające uzyskanie osiągnięć wynikających z podstawy programowej dla danego etapu edukacyjnego; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie terapii pedagogicznej; liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 5 uczniów.

Zajęcia specjalistyczne logopedyczne organizuje się dla uczniów z zaburzeniami mowy, które powodują zakłócenia komunikacji językowej oraz utrudniają naukę; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie logopedii lub logopedii szkolnej, liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 4 uczniów.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do zwolnienia od podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności należy rozważyć czy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Wykonywanie zawodu logopedy polega przede wszystkim na badaniu i praktycznym działaniu w zakresie ogólnej diagnozy stanu rozwoju mowy i ogólnej terapii zaburzeń komunikacji człowieka na różnych etapach rozwoju i w różnych sferach, aktywności: edukacyjnej, społecznej i zawodowej. Działania te przybierają m.in. postać diagnostyki, profilaktyki i terapii mających na celu likwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej. Przy czym specjalizacja w zakresie neurologopedii ma na celu ukierunkowanie logopedy ogólnego w sposób szczególny na rehabilitację chorych z ośrodkowo uwarunkowanymi zaburzeniami mowy i języka, zaburzenia głosu i mowy w chorobach psychicznych. Z kolei gimnastyka korekcyjna to ćwiczenia mające na celu skorygowanie istniejących zaburzeń statyki ciała i doprowadzenie jej, o ile to możliwe, do stanu prawidłowego, niedopuszczenie do powstania wad postawy ciała, gdy zaistnieją warunki sprzyjające jej powstaniu, doprowadzenie sprawności fizycznej dziecka do stanu uznanego za prawidłowy.

W związku z powyższym, zdaniem tut. Organu Zainteresowany wypełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia, bowiem zajęcia dotyczące gimnastyki korekcyjnej oraz logopedii, o których mowa we wniosku bez wątpienia są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

W dalszej części rozważań, kluczową rolę w przedmiotowym wniosku odgrywa to, jaki podmiot świadczy rozpatrywane usługi.

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) pozostaje bez znaczenia, TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: "przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c) dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe." Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. muszą jednak być świadczone przez osoby z uprawnieniami.

Powołany przepis art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych ale również jako osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

W orzeczeniu w połączonych sprawach C-443/04 i C-444/04 H.A Solleveld i J.E van den Hout-van Eijnsbergen, Trybunał wskazał, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy, jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub tę działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taką samą jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia z podatku. Tym samym jeżeli psychoterapeuta zapewnia opiekę medyczną takiej samej jakości co wykonujące tożsame czynności np. lekarz psychiatra, jego działalność również powinna podlegać zwolnieniu z VAT. Podobnie, jeśli czynności fizjoterapeuty mają ten sam efekt i jakość, jak wykonywane przez lekarzy, powinny być zwolnione z VAT.

Skoro za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, czy której zawód został określony w nich jako "medyczny", ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny analizując przedmiotowy stan faktyczny nie można kwestionować uprawnień osób zatrudnionych u Wnioskodawcy do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie. tj. w zakresie zajęć z logopedii oraz gimnastyki korekcyjnej gdyż osoby te, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, mają zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania tych świadczeń zdrowotnych.

Reasumując, mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 533/11 należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Bez wątpienia świadczone przez Wnioskodawcę zajęcia z logopedii oraz gimnastyki korekcyjnej służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a więc osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem przedmiotowe zajęcia z logopedii prowadzone przez nauczycieli posiadających przygotowanie w zakresie logopedii, logopedii szkolnej oraz gimnastyki korekcyjnej, prowadzone przez absolwentów AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w związku z art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia względem zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia względem świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w dniu 6 maja 2011 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nr IPPP3/443-220/11-4/JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.