IPPP3/443-219/12-4/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 kwietnia 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za dwie odrębne transakcje oraz w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za dwie odrębne transakcje oraz w zakresie korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Mieszkania są, co do zasady, sprzedawane osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W praktyce, Spółka zawiera z klientem umowę przedwstępną (umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego), po czym klient wpłaca zadatek (lub zaliczkę) na poczet sprzedaży. W terminie określonym w umowie przedwstępnej następuje zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, w ramach której następuje wyodrębnienie własności danego lokalu mieszkalnego i przeniesienie jej na kupującego. Kupujący dokonuje jednocześnie odbioru lokalu i wpłaca pozostałą część jego ceny. Pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży, co do zasady, mija okres kilku miesięcy lub dłuższy, jeżeli np. trwa budowa budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal.

Z uwagi na posiadanie przez Spółkę określonej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży, Spółka rozważa umożliwienie potencjalnym klientom najmu przedmiotowego lokalu, w celu umożliwienia "wypróbowania" przedmiotu transakcji przed przeniesieniem jego własności. W związku z tym Spółka planuje wprowadzenie dwóch modeli (scenariuszy) sprzedaży:

Scenariusz 1

Spółka planuje zawieranie umów przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z opcją najmu. W treści umowy strony stwierdzają, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż przedmiotowego mieszkania. Sprzedawca zobowiązuje się bowiem do wybudowania określonego budynku mieszkalnego, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży określonego lokalu mieszkalnego nabywcy. Nabywca zobowiązuje się do wpłaty na rzecz Spółki określonej w umowie części ceny, stanowiącej zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, nie później niż w dniu podpisania umowy przedwstępnej. Zadatek będzie uznany za płatność na poczet przyszłej dostawy i opodatkowany VAT. Termin uiszczenia pozostałej kwoty jest określony w treści umowy przedwstępnej.

Jednocześnie, w tej samej umowie, strony postanawiają, że przedmiotowy lokal będzie wynajmowany przez kupującego przez określony okres czasu. Kupujący oświadcza, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do celów mieszkaniowych. Strony ustalają kwotę miesięcznego czynszu, która jest powiększana o wartość kosztów eksploatacyjnych (np. dostawy energii, wody, odbioru ścieków i odpadów, koszty utrzymania pomieszczeń wspólnych w budynku). Nabywający (najemca) zobowiązuje się do wpłacenia kaucji w wysokości trzykrotności czynszu najmu. Każda ze stron ma prawo wypowiedzenia najmu z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Strony ustalają, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku najmu, najemca zobowiązany jest do opuszczenia lokalu w określonym terminie i zdania go w formie podpisania protokołu zdawczego. Z dniem wygaśnięcia (wypowiedzenia) stosunku najmu wygasa również umowa w zakresie wykupu mieszkania, a zadatek zostaje zatrzymany przez Spółkę. Stosunek najmu może wygasnąć również z dniem wykupu przez najemcę danego lokalu. W takiej sytuacji najemca nie opuszcza dotychczas najmowanego lokalu.

Strony ustalają, że kupujący ma prawo do upustu od ceny lokalu, jeżeli do określonego terminu zostanie uiszczona cała kwota ceny. Wartość upustu jest obliczona w oparciu o wartość czynszu najmu, zaś warunkiem jego uzyskania jest terminowe regulowanie płatności związanych z najmem.

Scenariusz 2

W takim przypadku zachowane są podstawowe założenia wykazane w scenariuszu nr 1, Spółka zawiera przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaś kupujący wpłaca na poczet transakcji zadatek. Jednocześnie, strony uzgadniają, że w przyszłości (po oddaniu inwestycji do użytkowania i dokonania minimum sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego) nabywca będzie mógł skorzystać z najmu lokalu przed jego zakupem. Okres najmu ma trwać nie dłużej niż 20 miesięcy. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego strony określają podstawowe warunki najmu (czynsz, kaucja zwrotna, zabezpieczenie ustanowione na rzecz Spółki, możliwość uzyskania rabatu w stosunku do ceny lokalu). Pozostałe szczegóły zasad najmu zostaną określone w odrębnym porozumieniu pomiędzy Spółką a nabywcą.

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. będącym uzupełnieniem wcześniej złożonego wniosku, Spółka wskazała, iż mieszkania, co do zasady nie stanowią jej środków trwałych lecz są uznawane przez Spółkę za towary handlowe. Jeżeli w określonym stanie faktycznym dany klient zgłosi chęć najmu danego mieszkania przed jego zakupem, Spółka, w momencie oddania danego lokalu w najem (podpisania umowy najmu) uznaje go za środek trwały. Należy podkreślić, że Spółka nie wyodrębnia z zasobu lokali do sprzedaży tych lokali, które mogą być przeznaczone również do najmu. Decyzja o przeznaczeniu danego lokalu jest podejmowana na bieżąco, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez klientów.

Postanowienia dotyczące najmu lokali są zawierane w:

Faktyczne odebranie lokalu przez Kupującego oraz podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego następuje nie wcześniej, niż po zapłacie przez Kupującego całości ceny sprzedaży. Należy przy tym oddzielić moment wydania lokalu Kupującemu po dokonaniu sprzedaży od momentu wydania lokalu na podstawie zawartej umowy najmu. Wydanie lokalu dla celów najmu poprzedza wydanie tego lokalu po dokonaniu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

W ocenie Spółki, w przedstawionej sytuacji mają miejsce dwie transakcje, stanowiące dla celów podatku od towarów i usług odpowiednio dostawę towarów jak i świadczenie usług.

Co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu VAT powinny być rozpoznawane jako transakcje autonomiczne, tj. mające własne, odrębne od innych czynności, konsekwencje podatkowe. Fakt ten wynika z definicji czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zamieszczonych w art. 5 Ustawy o VAT oraz był wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak również wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS).

W przedstawionym stanie faktycznym, zarówno w 1 jak i w 2 scenariuszu, strony podejmują w istocie dwa zobowiązania - jedno w zakresie dostawy towaru (lokalu), drugie zaś - w zakresie jego najmu przed dokonaniem dostawy. Nie ma wątpliwości, że obie transakcje pozostają w pewien sposób ze sobą powiązane. Spółka bowiem ma na celu umożliwienie potencjalnemu klientowi "wypróbowania" przedmiotu transakcji. Wskazana oferta jest skierowana do kręgu klientów, którzy mają skonkretyzowany plan zakupu lokalu mieszkalnego, lecz wahają się pomiędzy ofertami różnych deweloperów. Najem danego lokalu mieszkalnego, w ocenie Spółki, może przekonać te osoby do wyboru lokalu z jej oferty. Pobranie przez Spółkę zadatku na poczet zakupu danego lokalu pozwala jej na eliminację z grupy potencjalnych klientów osób, którzy nie mają zdolności w zakresie pozyskania finansowania przyszłego zakupu.

Pomimo jednak faktu, iż ekonomicznym celem jest sprzedaż lokalu mieszkalnego, a usługa najmu jest narzędziem, które pozwala na podjęcie takiej decyzji potencjalnym klientom, nie powinno ulegać wątpliwości, że dla celów Ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym (zarówno w scenariuszu 1 jak i scenariuszu 2) mają miejsce odrębne transakcje dla celów VAT. Zaś co do zasady, każda czynność uznana za podlegającą opodatkowaniu powinna skutkować powstaniem autonomicznych skutków podatkowych w VAT. Od powyższej zasady istnieje również wyjątek. Dwa świadczenia (lub świadczenie oraz dostawa) mogą być dla celów VAT uznane, przy spełnieniu określonych warunków, za jedną transakcję (świadczenie kompleksowe).

W ocenie Spółki, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do wykonywania tego typu świadczenia. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że świadczenia mogą zostać uznane za kompleksowe, jeżeli ich wzajemne powiązania są na tyle ścisłe, że ich podział byłby sztuczny zarówno z ekonomicznego, jak i z podatkowego punktu widzenia, Istotne jest również, aby tylko świadczenie główne stanowiło cel z punktu widzenia nabywcy. Świadczenia pomocnicze (dodatkowe) mogą być przez konsumenta usługi niezauważone, bowiem z jego punktu widzenia nabywa jeden, określony produkt (świadczenie główne).

Powyższe stanowisko jest również potwierdzone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach m.in. II FSK 586/10 z 22 września 2011 r., w którym sąd stwierdził " (...) jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe argumenty wynikają także z orzecznictwa ETS, m.in. w sprawach C-41/04 Levob Verzekeringen, lub C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W przedstawionym stanie faktycznym, jakkolwiek występuje powiązanie pomiędzy przedmiotowymi transakcjami, są one na tyle wyodrębnione, że bez problemu mogą zostać i zostają wydzielone. Zarówno w treści umowy, jak i w zakresie rozliczeń pomiędzy Spółką a klientem jest wyraźnie oddzielony zakres transakcji zmierzającej do przeniesienia na klienta prawa do rozporządzenia lokalem mieszkalnym jak właściciel (sprzedaży), od zakresu świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta usługi najmu. Podejmowanie przez Spółkę czynności w zakresie najmu, pomimo że ekonomicznie ma na celu zwiększenie sprzedaży lokali mieszkalnych Spółki, jest odrębną transakcją w rozumieniu prawnym, jak również faktycznym.

Należy podkreślić, że przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel następować ma na podstawie odrębnej umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) autonomicznej od umowy przedwstępnej, która zawiera postanowienia dotyczące najmu. Nie można więc uznać, że tego typu transakcje, jak przedstawione w stanie faktycznym (w scenariuszu 1 oraz 2) zawierają postanowienia, których następstwem jest przeniesienie własności danego lokalu, wraz z zapłatą ostatniej raty. Nie jest to więc stan faktyczny tożsamy z sytuacją przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Należy podkreślić, że najemca mieszkania może w każdej chwili, przy spełnieniu warunków wskazanych w umowie, zrezygnować z najmu lokalu, nie podejmując decyzji o jego zakupie. Tym samym, jakkolwiek Spółka zakłada, że dominująca część umów najmu zakończy się zakupem lokalu, nie można stwierdzić, że nabycie to jest automatycznym skutkiem umowy najmu.

W ocenie Spółki, planowana przez nią transakcja, w zakresie zarówno scenariusza 1 jak i scenariusza 2, jest zbliżona do transakcji leasingu operacyjnego towaru, w którym przedmiot świadczenia jest zazwyczaj wykupywany przez korzystającego. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości sprzedaży klientowi innego mieszkania, niż przez niego wynajmowane, jeżeli klient wyrazi takie życzenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, odpowiedź Ministra Finansów na pytanie 1 oraz 2 powinna być twierdząca.

Ad.3

W zakresie konsekwencji zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że co do zasady, przedmiotem jej działalności gospodarczej jest sprzedaż lokali w ramach 1 zasiedlenia na rzecz osób fizycznych. Spółka prowadzi więc zasadniczo działalność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwentnie, mając na uwadze planowaną sprzedaż opodatkowaną, wydatki na towary i usługi powiązane bezpośrednio z planowaną sprzedażą są przez Spółkę uznawane za spełniające, co do zasady, wymogi o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Niemniej, w momencie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, zarówno w formie przewidzianej w scenariuszu 1, jak również w scenariuszu 2 stanu faktycznego, następuje zmiana przeznaczenia danego lokalu, ze sprzedaży wyłącznie opodatkowanej na sprzedaż mieszaną. Pomimo, bowiem, przeznaczenia danego lokalu mieszkalnego dla celów sprzedaży zwolnionej z VAT (tj. najmu na cele mieszkalne) nie oznacza wyłącznego przeznaczenia dla tego typu sprzedaży. Spółka bowiem, pomimo zwolnionego z VAT najmu, zakłada dokonanie w perspektywie transakcji opodatkowanej (tj. sprzedaży lokalu). Warto podkreślić, że jednocześnie z zawarciem umowy najmu Spółka rozpoznaje sprzedaż opodatkowaną, tj. rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zadatku na poczet transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik miał prawo do odliczenia naliczonego VAT i dokonał takiego odliczenia, lub odwrotnie, nie miał takiego prawa, a następnie to prawo uległo zmianie, stosuje się odpowiednio art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

W przypadku towarów i usług, które są zaliczane przez podatnika do środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartość przekracza 15000 zł, korekty o której mowa w art. 91 ust. 1 dokonuje się na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Wynika to z art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT.

Spółka uznaje, że przedmiotowe lokale spełniają definicję środka trwałego, zawartą w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, ich wartość przekracza 15000 zł W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka byłaby zobowiązana do korygowania 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tego lokalu. Korekta ta powinna być dokonywana w deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc po zakończeniu roku podatkowego, za który dokonuje się korekty.

Ad. 4

Konsekwencją stanowiska opisanego przez Spółkę powyżej (Ad.1), jest uznanie, że następująca po umowie najmu sprzedaż lokalu mieszkalnego będzie oznaczała kolejną zmianę przeznaczenia wskazanego towaru - ze sprzedaży mieszanej (jednocześnie opodatkowanej i zwolnionej z VAT) do wyłącznie opodatkowanej lub wyłącznie zwolnionej. Jednoznaczne określenie, jakie przeznaczenie lokalu nastąpi po umowie najmu, będzie uzależnione od upływu czasu od pierwszego zasiedlenia. Spółka zakłada, że transakcje sprzedaży danego lokalu będą dokonywane przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia. Momentem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 14 Ustawy o VAT, jest oddanie danego lokalu w najem (podpisanie umowy najmu). W przypadku opisanym w stanie faktycznym będzie to podpisanie umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego (scenariusz 1) lub moment podpisania porozumienia o najmie lokalu (scenariusz 2). Jeżeli zaś sprzedaż nastąpi po upływie okresu 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, transakcja sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Powyższe ma znaczenie również dla określenia dalszych skutków w podatku naliczonym, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty wskazanej w ust. 2 tego artykułu, nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 91 ust. 6 Ustawy o VAT, jeżeli transakcja sprzedaży towarów, o której mowa powyżej, będzie opodatkowana, dla celów korekty uznaje się że dalsze wykorzystanie danego towaru będzie związane z czynnościami opodatkowanymi. Odpowiednio, jeżeli sprzedaż towaru będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, dla celów korekty VAT należy uznać dalsze wykorzystywanie tych towarów do działalności zwolnionej.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ostatnim zdaniem art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego w sposób opisany w tym przepisie dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Mając na uwadze powyższe regulacje, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, że nastąpi zmiana przeznaczenia danego lokalu z celów sprzedaży mieszanej na cele sprzedaży, odpowiednio, wyłącznie opodatkowanej lub wyłącznie zwolnionej. Dokonanie sprzedaży takiego lokalu oznacza, że Spółka powinna jednorazowo dokonać korekty w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Powinna ona zostać dokonana na zasadach określonych w art. 91 ust. 4 i 5 Ustawy o VAT, w okresie rozliczeniowym w którym nastąpi sprzedaż.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Z uwagi na posiadanie przez Spółkę określonej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży, Wnioskodawca rozważa podpisanie umów z potencjalnymi klientami w celu umożliwienia "wypróbowania" przedmiotu transakcji przed przeniesieniem własności lokali. Umowy będą zawierane w dwóch różnych modelach

W Scenariuszu 1 Spółka zamierza zawierać umowy przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego z opcją najmu. Strony postanawiają, że przedmiotowy lokal będzie wynajmowany przez kupującego przez określony okres czasu. Kupujący oświadcza, że lokal będzie wykorzystywany wyłącznie do celów mieszkaniowych. Strony ustalają kwotę miesięcznego czynszu, która jest powiększana o wartość kosztów eksploatacyjnych (np. dostawy energii, wody, odbioru ścieków i odpadów, koszty utrzymania pomieszczeń wspólnych w budynku). Nabywający (najemca) zobowiązuje się do wpłacenia kaucji w wysokości trzykrotności czynszu najmu. Strony ustalają, że w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku najmu, najemca zobowiązany jest do opuszczenia lokalu w określonym terminie i zdania go w formie podpisania protokołu zdawczego. Nabywający (najemca) wcześniej dokonuje wpłaty zadatku na poczet kupna mieszkania. W sytuacji wygaśnięcia (wypowiedzenia) stosunku najmu wygasa również umowa w zakresie wykupu mieszkania a zadatek zostaje zatrzymany przez Spółkę. Jeżeli zaś najemca podejmuje decyzję o wykupie przedmiotowego lokalu mieszkalnego wówczas ma prawo do upustu od ceny lokalu na warunkach określonych pomiędzy stronami. Wartość upustu jest obliczana w oparciu o wartość czynszu najmu.

W scenariuszu 2 zachowane są podstawowe założenia wykazane w scenariuszu nr 1, Spółka zawiera przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, zaś kupujący wpłaca na poczet transakcji zadatek. Jednocześnie, strony uzgadniają, że w przyszłości (po oddaniu inwestycji do użytkowania i dokonania minimum sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego) nabywca będzie mógł skorzystać z najmu lokalu przed jego zakupem. Okres najmu ma trwać nie dłużej niż 20 miesięcy. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego strony określają podstawowe warunki najmu (czynsz, kaucja zwrotna, zabezpieczenie ustanowione na rzecz Spółki, możliwość uzyskania rabatu w stosunku do ceny lokalu). Pozostałe szczegóły zasad najmu zostaną określone w odrębnym porozumieniu pomiędzy Spółką a nabywcą.

Wskazać należy, że dla określenia sposobu opodatkowania danej transakcji istotne jest jakich faktycznie czynności dokonuje Wnioskodawca na rzecz swojego kontrahenta. Z wniosku wynika, że zarówno w scenariuszu 1 jak i 2, zgodnie z umową, przed dokonaniem sprzedaży lokalu mieszkalnego, przyszły Kupujący będzie mógł wynająć dany lokal za ustaloną miesięczną opłatą. Najem będzie miał miejsce przed dokonaniem sprzedaży lokalu. A zatem należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie rożne czynności podlegające opodatkowaniu; pierwsza z nich to usługa najmu, druga zaś to dostawa lokalu mieszkalnego. Co do płatności dokonywanych pomiędzy stronami umowy, wskazać trzeba, że aby czynność mogła być uznana za usługę musi występować bezpośredni związek świadczonej usługi z otrzymanym wynagrodzeniem, a zatem podstawa opodatkowania z tytułu najmu będzie obejmować wpłaty najemcy z tytułu nabycia tej właśnie usługi ustalone w umowie. Z wniosku wynika, że nabywca lokalu będzie miał prawo do upustu od ceny nabycia tego lokalu i że upust ten będzie liczony w oparciu o wartość czynszu. W tym miejscu wskazać trzeba, że kalkulacja kwoty czynszu jak również ceny nabycia lokalu zależą od postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a jej kontrahentem.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., wprowadzonym ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (...).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl ust. 6 ww. artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy mieć na uwadze przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania - art. 91 ust. 8 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Z uwagi na posiadanie przez Spółkę określonej liczby lokali przeznaczonych do sprzedaży, Spółka rozważa wprowadzenie dwóch modeli, w których początkowo na określony czas, przyszły potencjalny nabywca mógłby korzystać z lokalu na zasadzie najmu a następnie mógłby ten lokal wykupić bądź z tego zakupu zrezygnować. Rezygnacja z najmu powoduje również brak prawa do zakupu przedmiotowego lokalu. Ze względu na to, iż Wnioskodawca prowadzi zasadniczo działalność opodatkowaną, w momencie ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z planowaną sprzedażą lokali, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Spółka wskazuje, że lokale, w opisanym zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję środka trwałego, zawartą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość początkowa ww. nieruchomości będzie wyższa od 15.000 zł.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca sprecyzował, ponadto że jeżeli w określonym stanie faktycznym dany klient zgłosi chęć najmu danego mieszkania przed jego zakupem, Spółka, w momencie oddania danego lokalu w najem (podpisania umowy najmu) uznaje go za środek trwały.

W przedmiotowej sprawie zatem po wstępnym przeznaczeniu wybudowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele sprzedaży tj. na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółka przewiduje zmianę przeznaczenia lokalu, który może stać się przedmiotem najmu na cele mieszkalne dla osób fizycznych, a zatem czynności stanowiącej czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla skorzystania bądź nie z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem lub wybudowaniem nieruchomości jest sposób wykorzystania tej nieruchomości. Decyzję o sposobie wykorzystania towarów podatnik podejmuje już w momencie ich zakupu. Oznacza to, że prawo do odliczenia może być realizowane przed faktycznym wykorzystaniem danego towaru w działalności. Szczególnie jest to widoczne w przypadku budowy nieruchomości, kiedy pomiędzy wybudowaniem a sprzedażą może minąć nawet kilka lat. Z wniosku wynika, że w momencie budowy lokalu mieszkalnego Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z jego budową, w całości, z tego względu, iż zamiarem Strony była sprzedaż lokalu podlegająca opodatkowaniu. Jednakże po wybudowaniu lokalu Spółka może przeznaczyć lokal na wynajem na cele mieszkalne czyli czynność zwolnioną z opodatkowania. Nadal celem Wnioskodawcy jest sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Sprzedaż ta może być sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną w zależności od terminu dokonania transakcji.

W tym miejscu wskazać trzeba, że oddanie lokalu mieszkalnego na cele najmu spowoduje zmianę przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości z wyłącznie opodatkowanej (zamiar sprzedaży opodatkowanej) na wyłącznie zwolnioną - najem na cele mieszkalne. Powyższe będzie wymagać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z budową lokalu. Z treści wniosku wynika, ze lokal będzie stanowił środek trwały o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie cyt. wyżej art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z uwzględnieniem uregulowań wskazanych w ust. 1-6 tego przepisu. Korekty nieruchomości stanowiących u podatnika środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł, dokonuje się na zasadach określonych w zdaniu pierwszym i drugim ust. 2 art. 91 oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca powinien dokonać korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym lokal, stanowiący u Niego środek trwały, zostanie oddany do użytkowania. Korekta roczna dotyczy - w przypadku nieruchomości - 1/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć dodatkowo, że w sprawie w momencie wykorzystywania lokalu do celów najmu następuje zmiana przeznaczenia lokalu ze sprzedaży opodatkowanej na zwolnioną a nie jak Spółka wskazuje, ze sprzedaży opodatkowanej na sprzedaż mieszaną. Ze sprzedażą mieszaną w odniesieniu do lokalu mielibyśmy do czynienia jedynie w przypadku, gdy lokal jednocześnie byłby wykorzystywany do celów sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę wynika, ponadto, że Spółka po okresie najmu zamierza zbyć przedmiotowy lokal mieszkalny. Spółka zakłada, że transakcja sprzedaży danego lokalu będzie dokonywana przed upływem 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia czyli oddania lokalu w najem. Transakcja będzie więc stanowić sprzedaż opodatkowaną, co spowoduje kolejną zmianę przeznaczenia lokalu ze sprzedaży zwolnionej (cele najmu zwolnionego) na sprzedaż opodatkowaną. Może również wystąpić sytuacja, że do sprzedaży dojdzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co spowoduje zwolnienie transakcji z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tak przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do sprzedaży środka trwałego w okresie korekty. Wnioskodawca będzie więc zobligowany do zastosowania art. 91 ust. 4 ustawy. W przypadku, gdy sprzedaż zostanie zwolniona z opodatkowania Spółka, będzie zobowiązana do korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Przyjmuje się że dalsze wykorzystywanie lokalu związane będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Natomiast w przypadku gdy sprzedaż lokalu zostanie opodatkowana wówczas nie ma potrzeby dokonywania tego typu korekty ponieważ Spółka odliczała podatek naliczony przy wybudowaniu lokalu a następnie dokonała sprzedaży opodatkowanej. Ponadto, Spółka przed dokonaniem sprzedaży winna, jak wskazano wcześniej, dokonać korekty w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu tj. wykorzystania go na cele najmu, na zasadach określonych w zdaniu pierwszym i drugim ust. 2 art. 91 oraz ust. 3.

Jedynie pierwsza sytuacja tj. sprzedaż lokalu ze zwolnieniem z podatku powoduje konieczność korekty podatku wcześniej odliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Reasumując, w sytuacji zmiany przeznaczenia przedmiotowego lokalu, zaliczonego u Spółki do środków trwałych, z czynności opodatkowanej tj. zamierzonej sprzedaży opodatkowanej do czynności zwolnionej jakim jest najem, powoduje, że Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy budowie lokalu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Sprzedaż lokalu w okresie korekty, z zastosowaniem zwolnienia z podatku, wiązać się będzie z koniecznością jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż.

A zatem stanowisko Spółki w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należało uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.