IPPP3-443-218/09-4/JF - Czy wystawienie faktury VAT zaliczkowej w związku z uiszczeniem całości ceny z tytułu prawa użytkowania wieczystego jest prawidłowe, skoro Wnioskodawca wcześniej wystawił fakturę VAT z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, do którego doszło na podstawie umowy definitywnej?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 19 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony poprzez dokonanie opłaty w dniu 9 kwietnia 2009 r. będącej odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IPPP3-443-218/09-2/JF z dnia 3 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz związane z nimi zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 29 sierpnia 2005 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było niewykonanie prawa pierwokupu przez gminę. W dniu 13 września 2005 r. notariusz odmówił burmistrzowi gminy dokonania czynności notarialnej tj. odmówił przyjęcia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu. Odmowa została zaskarżona. W tym czasie inni notariusze również udzielili odmowy przyjęcia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu.

Z uwagi na niewykonanie prawa pierwokupu w dniu 30 grudnia 2005 r. została zawarta umowa przyrzeczona odnośnie przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego na inny podmiot. Do dnia 30 grudnia 2005 r. całość należności z tytułu zawartej umowy została wpłacona na konto Wnioskodawcy i na tej podstawie została wystawiona faktura VAT.

W dniu 3 lutego 2006 r. gmina wniosła pozew o ustalenie, że umowa przeniesienia udziałów w prawie użytkowania wieczystego zawarta w dniu 30 grudnia 2005 r. jest nieważna. 18 lutego 2009 r. Sąd Apelacyjny uchylił odmowę dokonania czynności notarialnej podjętą w dniu 13 września 2005 r. przez notariusza (termin do wniesienia skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia do dnia złożenia wniosku nie upłynął). 2 marca 2009 r. burmistrz gminy złożył oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu oraz w dniu 3 marca 2009 r. uiścił cenę z tytułu prawa użytkowania wieczystego.

W rezultacie w chwili obecnej w obrocie prawnym istnieją jednocześnie dwie ważne czynności prawne mające za przedmiot prawo użytkowania wieczystego dotyczące tej samej nieruchomości: umowa definitywna z dnia 30 grudnia 2005 r. - ponieważ odnośnie tej umowy toczy się obecnie postępowanie apelacyjne - oraz wykonanie prawa pierwokupu przez gminę.

W księdze wieczystej nadal jako użytkownik wieczysty jest ujawniony Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na brzmienie przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawca nie mógł odmówić przyjęcia należności z tytułu wykonania prawa pierwokupu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązek podatkowy powstaję z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania (na przeszkodzie nie stoi fakt iż została uiszczona całość ceny, nadal dopuszczalne jest wystawienie faktury zaliczkowej) w tej części. Artykuł 106 ustawy o podatku od towarów i usług statuuje obowiązek wystawienia tzw. faktury zaliczkowej. Zgodnie z przepisami § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 1 grudnia 2008 r.).

Zasadą generalną jest wystawienie faktury nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Ponieważ każda następna zaliczka, rata etc. także podlega opodatkowaniu, w związku z tym, odpowiednią fakturę wystawia się również nie później niż 7. dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną zaliczkę (przedpłatę, zadatek lub ratę).

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygnatura IBPP1/443-59/08/AL. zostało stwierdzone, iż w przypadku dokonania wpłaty zaliczki na poczet późniejszego nabycia nieruchomości, nie jest konieczne sporządzenie aktu notarialnego, istnieje za to obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. W interpretacji z dnia 17 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/443-551/06/PK zgodnie z stanem faktycznym przedstawionym, przedmiotem transakcji, był grunt objęty prawem wieczystego użytkowania, który nie został jeszcze udostępniony nabywcy. Za przedmiotowe nieruchomości, nabywca zapłacił wnioskodawcy część ceny. W dniu ww. zapłaty Spółka wystawiła fakturę z datą 20 grudnia 2007 r. dokumentującą wspomnianą zapłatę. Mając na uwadze regulację zawartą w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy, odnośnie tej części należności, jaka została zapłacona Wnioskodawcy, powstał z chwilą jej otrzymania. W dalszej części interpretacji zostało podkreślone, iż odnośnie pozostałej części do zapłaty obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych, czyli w chwili wystawienia faktury lecz nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru, a "pojęcie wydanie towaru" ma szerokie znaczenie.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powyższe czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy - art. 348 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.): "z chwilą uwidocznienia go jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej, pomimo braku fizycznego władztwa nad przedmiotową nieruchomością, w obrocie gospodarczym (sprzedaż, założenie hipoteki, uiszczanie opłat rocznych) przedmiotowym prawem wieczystego użytkowania będzie dysponował jak właściciel". Tym samym należy uznać, że wraz z wpisem nabywcy do księgi wieczystej, jako użytkownika wieczystego dokonano wydania towaru. W związku z tym, iż transakcja ta winna być udokumentowana fakturą VAT, która jak należy wnioskować z treści wniosku nie została jeszcze wystawiona, obowiązek podatkowy powstał 7 dnia od dnia wydania towaru czyli od dnia w który dokonano wpisu do księgi wieczystej uwidoczniającego nabywcę jako użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy uznać, iż wpłata nawet całej należności z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego, przed momentem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tj. przed momentem uwidocznienia nabywcy jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej, traktowana będzie jako zaliczka.

W związku z powyższym zgodnie z powoływaną ustawą jak i rozporządzeniem wykonawczym do niej, powstanie obowiązek wystawienia tzw. faktury zaliczkowej w terminie 7 dni od momentu wpłynięcia zaliczki na konto Wnioskodawcy, a w momencie ewentualnego wpisu gminy do księgi wieczystej powstanie obowiązek wystawienia faktury właściwej z datą wydania postanowienia o wpisie gminy do księgi wieczystej. Stanowisko to związane jest z faktem, iż przepisy ustawy o VAT są w dużej mierze niezależne od przepisów prawa cywilnego. Z jednej strony wynika to z nowej definicji dostawy towarów, która posługuje się koncepcją przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, które jest niezależne od przejścia prawa własności. Z drugiej zaś strony wynika z zasady neutralności tego podatku. Przyjęcie, iż faktura VAT powinna zostać wystawiona z datą złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej a nie datą wydania przez sąd postanowienia w przedmiocie wpisu skutkowałoby negatywnymi dla podatnika konsekwencjami. Podatnik musiałby m.in. dokonywać korekty rozliczeń. Przykładowo: jeżeli wniosek zostałby złożony w lutym a postanowienie zostanie wydane w kwietniu następnego roku, to korekta dotyczyłaby już innego roku rozliczeniowego (zamkniętego). Zdaniem Wnioskodawcy wystawienie w takiej sytuacji faktury w kwietniu z datą z lutego byłoby niedopuszczalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz związanego z nimi zdarzenia przyszłego w zakresie terminu wystawienia faktury zaliczkowej z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości uznaje się za prawidłowe oraz w zakresie wystawienia faktury właściwej z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary ustawodawca na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jest również dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako że następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Generalnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Przepis ten uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od okoliczności wydania towaru. W konsekwencji jest to chwila kiedy nabywca rozporządza towarem jak właściciel. Przy czym nie chodzi tutaj tylko o prawne przeniesienie własności, bowiem rozporządzać jak właściciel znaczy tyle co władać rzeczą również w sensie fizycznym czy ekonomicznym, bowiem przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Także wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Z powyższych uregulowań wynika, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów jest dostawą towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby nie przepis art. 19 ust. 1 ustawy, należałoby uznać, że obowiązek podatkowy od tej czynności, względem całej kwoty należnej, powstawałby z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel poprzez wydanie rzeczy czy przeniesienie własności w sensie prawnym). Jednakże na podstawie uregulowań ww. przepisu w inny sposób określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. I tak stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zatem, mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w sytuacji kiedy przed wydaniem towaru lub świadczeniem usługi albo przed przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel powstaje w chwili otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

Ponadto zauważyć należy, iż na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10 i § 12.

W myśl § 10 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w pełnej wysokości należność z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i wystawił na tę okoliczność fakturę VAT. W wyniku wykonania prawa pierwokupu burmistrz gminy również uiścił cenę z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania tego samego gruntu. Z treści wniosku wynika, iż faktycznym nabywcą prawa wieczystego użytkowaniu gruntu jest gmina i to ta transakcja będzie transakcją ostateczną. W związku z tym na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 10 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia Wnioskodawca posiadał obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej w terminie 7 dni od uiszczenia przez burmistrza gminy całości ceny z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Jednakże należy zauważyć, iż otrzymano nie część należności, ale całą kwotę należną z tytułu dostawy. Z tego powodu można mówić o uiszczeniu zaliczki, przedpłaty czy zadatku, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy i tym samym o fakturze zaliczkowej uregulowanej w § 10 rozporządzenia. Jednocześnie nie wystąpi sytuacja uregulowana w § 10 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 (faktury zaliczkowe) nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, w odniesieniu do uregulowań określonych w art. 19 ust. 11 ustawy w dniu otrzymania całości zapłaty powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji. Skoro Wnioskodawca otrzymał należność w pełnej wysokości i z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy (transakcja została wykazana zarówno w ewidencji prowadzonej do celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej), to w konsekwencji bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego oraz czynności wystawienia faktury pozostaje okoliczność złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej czy wydanie przez sąd postanowienia o wpisie do księgi wieczystej czy też wystawienie aktu notarialnego. Potwierdza to przepis zawarty w § 10 ust. 6 rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3 (faktury zaliczkowe) obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9 rozporządzenia.

Konkludując, w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca winien wystawić na rzecz Gminy fakturę VAT dokumentującą całą kwotę otrzymanej należności, na zasadach określonych w § 9 ust. 1 rozporządzenia, w terminie niezależnym od momentu wpisu prawa gminy do księgi wieczystej, bowiem obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy w dniu otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu wystawienia faktury VAT zaliczkowej z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - 7 dni od uiszczenia całości ceny z tytułu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w należy uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawienia faktury VAT właściwej w momencie wpisu prawa wieczystego użytkowania gminy do księgi wieczystej należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć trzeba, iż interpretacje indywidualne, na które powołuje się Wnioskodawca zostały wydane w innych niż rozpatrywany okolicznościach faktycznych.

Ponadto należy zauważyć, iż ta sama czynność (dostawa tego samego towaru) nie może dokumentowana dwukrotnie. W tej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy dotyczące korekty faktury VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.