IPPP3/443-212/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 23 lutego 2012 r.) uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynku biurowo-magazynowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia budynku biurowo-magazynowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 18 kwietnia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Firma Wnioskodawcy powstała w 1992 r. jako spółka cywilna 2 osób fizycznych. W 1997 r. Wnioskodawca nabył z majątku spółki cywilnej działkę o powierzchni 0,1200 ha z przeznaczeniem na budowę budynku magazynowo-biurowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W związku z tym, iż nabywcą była spółka cywilna do aktu notarialnego stanęli wspólnicy wraz z małżonkami (zasada wspólności ustawowej majątkowej małżonków) - taki też wpis poczyniono w odnośnej księdze wieczystej (4 osoby fizyczne).

W 1999 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i rozpoczął inwestycję. W 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną - w tej formie istnieje i działa do dnia dzisiejszego. Spółka jawna przejęła cały majątek, wszelkie aktywa i pasywa spółki cywilnej, w tym budowę budynku magazynowo-biurowego.

W 2003 r. inwestycja została zakończona (uzyskano pozwolenie na użytkowanie), budynek przyjęto na stan majątku spółki jawnej i rozpoczęto jego amortyzację. Od tego czasu budynku nie przebudowywano ani nie ulepszano w sposób istotny.

W styczniu 2012 r. przeniesiono formalnie aktem notarialnym w trybie artykułu 231 Kodeksu Cywilnego własność działki z osób fizycznych na spółkę jawną. W chwili obecnej firma Wnioskodawcy planuje sprzedaż budynku biurowo-magazynowego wraz z działką osobie prawnej (spółce akcyjnej), czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W związku z tym, iż część pomieszczeń w obiekcie była wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest przynajmniej częściowo zwolniona z podatku VAT (na podstawie art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a ustawy o podatku od towarów i usług). Jednak z przyczyn ekonomicznych, na podstawie art. 43 ust. 10 powyższej ustawy, Wnioskodawca chce zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy całego budynku stawką VAT 23%.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 18.04.2012 Wnioskodawca uzupełnił informacje na temat przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Przedmiotowy budynek był przedmiotem najmu wg następującego harmonogramu:

* powierzchnia biurowa 62,50 m ² - firma M Sp. z o.o. - 01.04.2008 - 31.10.2008.

* powierzchnia biurowa 62,50 m ² firma P Sp. z o.o. - 01.03.2003 - do dziś,

* powierzchnia magazynowa 40,00 m ² firma A Sp. z o.o. - 07.04.2010 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 60,00 m ² - firma K Sp. Jawna - 01.07.2008 - 31.03.2009.

* powierzchnia magazynowa 6,00 m ² - firma G - 01.06.2010 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 250,00 m ² - firma D S.A. 01.11.2006 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 100,00 m ² - firma R Sp. z o.o. -01.10.2004 - 30.09.2005.

Całkowita powierzchnia budynku wynosi 883,39 m², z czego magazyn zajmuje 325,12 m², a biura i ciągi komunikacyjne - 558,27 m ².

Budynek od czasu zakończenia inwestycji nie był przebudowywany. Jedyne wydatki w nim związane to wydatki na bieżące remonty typu malowanie ścian itp. nie przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca potwierdza, że przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków i takie odliczenia były dokonywane.

W związku z tym, iż przedmiotowy obiekt został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji zastosowanie stawki VAT 23% dla całej transakcji jest możliwe i zgodne zobowiązującymi przepisami prawa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisany powyżej stan formalny daje możliwość opodatkowania planowanej transakcji w całości podatkiem VAT w stawce 23% pod warunkiem, że:

* obie strony planowanej transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT - są.

* złożą przed dniem dokonania dostawy obiektu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku stawką VAT 23% - złożą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być oddanie w najem czy też leasing. Jest to oddanie pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Pierwszym zasiedleniem będzie zatem tylko pierwsza czynność opodatkowana dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli.

W sytuacji braku zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odnieść się należy do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidującym możliwość zastosowania zwolnienia jeżeli dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku braku spełnienia przesłanek w nim wymienionych, tj. poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wyższych niż 30% wartości początkowej z prawem do odliczenia zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe.

Należy także zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia oceny prawnej poszczególnych części budynku wynikającej wprost z art. 2 pkt 14 ustawy zawierającego definicję pierwszego zasiedlenia, zgodnie z którą pierwsze zasiedlenie może dotyczyć nie tylko budowli i budynków ale i ich części. Zatem ustawodawca celowo rozróżnił zastosowanie zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania (najem, dzierżawa) części budynków i budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek czy budowla zostały zasiedlone.

Powyższa analiza prawna dotycząca zastosowania zwolnienia podatkowego dla dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Podsumowując, dla określenia czy dostawa budynków, budowli bądź ich części będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie wymienionych przepisów art. 43 ustawy, konieczne jest zbadanie wysokości nakładów inwestycyjnych w stosunku do tych obiektów, ponoszonych w okresie pięcioletnim poprzedzającym moment dokonania ich sprzedaży oraz sposób wykorzystywania sprzedawanych obiektów.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części budynków lub budowli, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu Oznacza to, ze do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 1992 r. jako spółka cywilna nabył działkę o powierzchni 0,1200 ha z przeznaczeniem na budowę budynku magazynowo-biurowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W 1999 r. Wnioskodawca uzyskała pozwolenie na budowę i rozpoczęła inwestycję. W 2001 r. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. W 2003 r. inwestycja została zakończona (uzyskano pozwolenie na użytkowanie), budynek przyjęto na stan majątku spółki jawnej i rozpoczęto jego amortyzację. Od tego czasu budynku nie przebudowywano ani nie ulepszano w sposób istotny. W styczniu 2012 r. przeniesiono formalnie aktem notarialnym w trybie artykułu 231 Kodeksu Cywilnego własność działki z osób fizycznych na spółkę jawną. W chwili obecnej firma Wnioskodawcy planuje sprzedaż budynku biurowo-magazynowego wraz z działką osobie prawnej (spółce akcyjnej), czynnemu podatnikowi podatku VAT. Przedmiotowy budynek był przedmiotem najmu wg następującego harmonogramu:

* powierzchnia biurowa 62,50 m ² - firma M Sp. z o.o. - 01.04.2008 - 31.10.2008.

* powierzchnia biurowa 62,50 m ² firma P. Sp. z o.o. - 01.03.2003 - do dziś,

* powierzchnia magazynowa 40,00 m ² firma A Sp. z o.o. - 07.04.2010 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 60,00 m ² - firma K Sp. Jawna - 01.07.2008 - 31.03.2009.

* powierzchnia magazynowa 6,00 m ² - firma G - 01.06.2010 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 250,00 m ² - firma D S.A. 01.11.2006 - do dziś.

* powierzchnia magazynowa 100,00 m ² - firma R Sp. z o.o. -01.10.2004 - 30.09.2005.

Całkowita powierzchnia budynku wynosi 883,39 m ^2, z czego magazyn zajmuje 325,12 m ^2, a biura i ciągi komunikacyjne - 558,27 m ^2. Budynek od czasu zakończenia inwestycji nie był przebudowywany. Jedyne wydatki w nim związane to wydatki na bieżące remonty typu malowanie ścian itp. nie przekraczające 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków i takie odliczenia były dokonywane. W związku z tym, iż przedmiotowy obiekt został wybudowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych we wniosku w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż ustawodawca dopuszcza możliwość objęcia zwolnieniem jedynie części nieruchomości (budynku). Oddanie do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi zatem o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone.

W przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w odniesieniu do części budynku w momencie oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu. W związku z powyższym, w przypadku tej części nieruchomości dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Zatem w sytuacji gdy dostawa części budynku będących przedmiotem najmu dokonana zostanie po upływie 2 lat od ich oddania do użytkowania będzie ona korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy dostawa części budynku będących przedmiotem najmu dokonana zostanie przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do pozostałej części nieruchomości (nie będącej przedmiotem najmu) z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że dostawa odbywać będzie się w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż 2 lata od dnia pierwszego zasiedlenia, nie będzie ona zatem korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod rozwagę treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy wskazać, że w odniesieniu do całego przedmiotu transakcji Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zatem w odniesieniu do pozostałej części budynku nie będącej przedmiotem najmu oraz części budynku będącej przedmiotem najmu której dostawa dokonana zostanie przed upływem 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Reasumując w odniesieniu do części nieruchomości będącej przedmiotem najmu zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Spółka będąca czynnym podatnikiem VAT składając stosowne oświadczenie będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. W przypadku pozostałej części nieruchomości, z uwagi na brak przesłanek dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Wnioskodawca winien opodatkować wskazaną transakcję wg stawki podstawowej tj. 23%.

Oznacza to, że możliwe jest opodatkowanie całości transakcji stawką 23%, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zastosowanie stawki 23% możliwe jest w przypadku transakcji o której mowa we wniosku pod warunkiem, że obie strony planowanej transakcji są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT oraz złożą przed dniem dokonania dostawy obiektu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku stawką VAT 23%. Jak wskazano bowiem powyżej cześć budynku będącego przedmiotem planowanej dostawy nie będzie korzystała ze zwolnienia zatem w stosunku do tej części art. 43 ust. 10 nie będzie miał zastosowania. Z tego powodu stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.