IPPP3/443-211/12-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 28.05.2012 (data wpływu 30 maja 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 maja 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi udzielenia licencji na rzecz Ambasad Rzeczypospolitej Polskiej będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usługi udzielenia licencji na rzecz Ambasad Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek uzupełniony został w dniu 28 maja 2012 r. pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 30 maja 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży licencji kontrahentom zewnętrznym. Występują też sytuacje, że z prośbą o sprzedaż licencji zwracają się Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej. W większości przypadków udzielone licencje dotyczą publicznego wyświetlania (filmów, audycji) w Ambasadach Rzeczypospolitej Polskiej. Bowiem Ambasady w ramach popularyzacji polskiej kultury za granicą, zarówno na terenie ambasad RP jak i poza nimi organizują pokazy filmów zakupionych od Spółki.

Spółka dokonuje sprzedaży (udziela) licencji na rzecz Ambasad Rzeczypospolitej Polskiej znajdujących się, zarówno na terenie Unii, jak i poza nią, np.: Ambasada RP w USA, Tajlandii czy Austrii. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości dotyczące okoliczności, czy ambasady RP należy traktować jak podmioty prawa krajowego i w związku z tym określone w umowie wynagrodzenie powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce czy traktować ambasady jak podmioty zagraniczne. Ustalenie tej okoliczności tj. miejsca świadczenia danej usługi ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowego rozliczenia świadczonych usług (sprzedaż licencji) w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełniając wniosek Spółka wyjaśniła, że zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 5 sierpnia 2011 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Spraw Zagranicznych, Ambasady RP podlegają Ministrowi Spraw Zagranicznych, który jest naczelnym organem administracji publicznej. Mając na uwadze powyższe Spółka traktuje Ambasady RP mające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej jak i posiadające siedzibę poza Unią Europejską jako podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, uważając wskazane placówki za podmiot polski, powołany przez polskie organy i podlegający jurysdykcji prawa polskiego. Jednakże, w myśl polskich przepisów siedzibą ambasady nie jest terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawową kwestią, zdaniem Spółki, dla określenia obowiązków podatkowych w podatku VAT w zakresie świadczenia usług, jest ustalenie miejsca świadczenia danej usługi.

Zgodnie z ogólnymi zasadami ustalania miejsca świadczenia usług, jeżeli odbiorca usługi jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr, 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej ustawa o VAT), to zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usługi, co do zasady jest miejsce, w którym usługobiorca (w omawianym przypadku: ambasada RP w kraju trzecim albo na terytorium Unii Europejskiej) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 (w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

Jeżeli odbiorca usługi nie jest podatnikiem, w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, to zastosowanie ma art. 28c, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usługi w takim przypadku jest miejsce, w którym usługodawca (w omawianym przypadku: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad. 1

Od powyższej zasady istnieją jednak wyjątki mające zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdefiniowane w art. 28I ww. ustawy o VAT, obejmujący m.in. sprzedaż praw lub udzielania licencji, które świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy.

Jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów, dla określenia miejsca świadczenia, a w konsekwencji również opodatkowania usługi, trzeba rozpoznać status usługobiorcy. Z uwagi na logiczną konstrukcję przepisów w pierwszej kolejności w przedmiotowej sytuacji należy ustalić miejsce siedziby usługobiorcy.

Ambasada RP mająca siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, jest niewątpliwie podmiotem polskim, powołanym przez polskie organy i podlega jurysdykcji prawa polskiego, jest również rezydentem polskim w myśl przepisów prawa dewizowego. Jednakże w myśl polskich przepisów siedzibą ambasady nie jest terytorium Polski.

Ambasada, jako placówka dyplomatyczna, jest zgodnie z przepisami ustawy o służbie zagranicznej podmiotem mającym siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego punktu widzenia krajem siedziby ambasady RP mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będzie zatem ten kraj.

Zważywszy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią szczególnych zasad ustalania miejsca siedziby dla polskich placówek dyplomatycznych, a budynek ambasady fizycznie znajduje się poza terytorium UE, placówka tam prowadzi swoją działalność, tam też znajduje się ośrodek decyzyjny ambasady i miejsce zatrudnienia pracowników, należy uznać, że kraj trzeci jest faktycznym miejscem siedziby ambasady również w aspekcie przepisów podatkowych.

Kolejną kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przy ustalaniu miejsca świadczenia usług dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT jest ustalenie, czy odbiorca usługi jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Zważywszy na szeroki zakres powołanej definicji, w myśl której podatnikami są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze (w państwach, w których nie funkcjonuje system VAT), nawet jeżeli prowadzona przez nich działalność nie podlega opodatkowaniu VAT, należy uznać, że ambasada RP, jako zorganizowany podmiot prawa, prowadzący określoną działalność i zatrudniający pracowników, jest podatnikiem.

Jednak nawet gdyby status ambasady RP (w kraju trzecim) jako podatnika, w rozumieniu ustawy o VAT, budził wątpliwości to zważywszy, że miejscem Jej siedziby jest kraj trzeci, dla ustalenia miejsca świadczenia usług sprzedaży licencji zastosowanie będzie miał przepis art. 28I ustawy o VAT, w myśl którego dla tego typu usług, świadczonych dla podmiotu niebędącego podatnikiem, a mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia jest kraj siedziby usługobiorcy.

Reasumując, w przypadku sprzedaży licencji przez Spółkę S.A. na rzecz ambasady RP w kraju trzecim, miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli państwo, w którym Ambasada ma swoją siedzibę. Usługi te w Polsce nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nim nie jest. Opisaną usługę Spółka będzie fakturować ze stawką "poza VAT" nie podlega.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży licencji na rzecz Ambasady RP z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej zastosowanie będzie miał przepis art. 28I ustawy VAT i tym samym przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży licencji na rzecz ambasady RP w kraju trzecim, miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli państwo, na którym ambasada posiada swoją siedzibę. Usługi te będą fakturowane ze stawka "poza VAT" nie podlega.

Ad. 2

W przypadku, kiedy Spółka będzie dokonywać sprzedaży licencji na rzecz ambasad RP mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (jeśli nie mają nr NIP UE), to będzie powyższą sprzedaż traktować, tak jak sprzedaż tego typu usług odbiorcom krajowym.

W powyższej sytuacji zastosowanie znajdzie § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zgodnie z którym, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz, m.in. misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych oraz członków ich personelu, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych. Powyższa stawka może być zastosowana, przy spełnieniu określonych warunków, tj. wskazane podmioty, dla nabywanych towarów lub usług przekażą przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy:

W sytuacji kiedy powyższe warunki nie zostaną spełnione, sprzedaż licencji zostanie opodatkowana stawkę krajową w wysokości 23%.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży licencji na rzecz ambasad RP, które mają siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i nie są podatnikami w świetle art. 28a cytowanej ustawy, będą miały zastosowanie przepisy dotyczące miejsca opodatkowania według miejsca siedziby usługodawcy, czyli Spółki.

Sprzedaż licencji na rzecz ambasad mających siedzibę na terytorium UE (jeśli nie mają nr UE), Spółka będzie traktować, tak jak sprzedaż tego typu usług odbiorcom krajowym. W przypadku, kiedy zastosowania nie znajdzie przepis § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), sprzedaż licencji zostanie opodatkowana stawką krajową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem opodatkowaniu podlega świadczenie usług mające miejsce na terytorium kraju. Dla określenia miejsca świadczenia usług rozróżnić należy się dwie generalne reguły. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz podatników, natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Status podatnika dla celu określenia miejsca świadczenia usług należy ustalić na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 3 ustawy działu V odnoszącego się do miejsca świadczenia przy świadczeniu usług.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika mającą zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich oraz osoby prawne niebędące podatnikami, ale zidentyfikowane lub zobowiązane do identyfikacji do celów podatku od wartości dodanej.

Generalnie należy stwierdzić, iż w rozumieniu art. 28a ustawy, podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego (będący podatnikiem podatku od wartości dodanej) oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze).

Stosownie do zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki w kwestii ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług na rzecz ambasady RP, należy wziąć pod uwagę, iż ambasada stanowi stałą misję dyplomatyczną poza terytorium kraju. Ambasada Rzeczypospolitej Polskiej jest placówką zagraniczną RP powołaną w celach dyplomatycznych, posiadającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 pkt 2 ww. ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ilekroć w ustawie jest mowa o placówce zagranicznej Rzeczypospolitej Polskiej - oznacza to przedstawicielstwo dyplomatyczne, stałe przedstawicielstwo przy organizacji międzynarodowej, urząd konsularny, instytut polski lub inną placówkę podległą ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zauważyć, że dla potrzeb określenia miejsca świadczenia usług podatnikiem jest również, zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. b) ustawy, osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, która jest zidentyfikowana na terytorium Unii Europejskiej do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej. Pojęcie osoby prawnej, o której mowa w ww. przepisach, jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Jeżeli zatem ambasada, jako osoba prawna nieprowadząca działalności gospodarczej, jest podmiotem zidentyfikowanym lub zobowiązanym do zidentyfikowania do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej, to jest uznana za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy.

Sposób określenia miejsca świadczenia usług w przypadku, gdy usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ustawy, reguluje art. 28c ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Jest to przepis ogólny regulujący miejsce świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Od tej zasady obowiązują wyjątki wskazane w tym przepisie dotyczące m.in. świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami spoza terytorium Wspólnoty.

I tak stosownie do art. 28I pkt 1 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług sprzedaży praw lub udzielenia licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży licencji m.in. dla Ambasad Rzeczypospolitej Polskiej znajdujących się na terenie Unii, jak i poza nią, np.: Ambasada RP w USA, Tajlandii czy Austrii. Przy czym Spółka uznaje te ambasady za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Spółka ma wątpliwości dotyczące miejsca świadczenia i opodatkowania usług udzielenia licencji dla wymienionych podmiotów.

Ad. 1

Odnosząc się do miejsca świadczenia usługi udzielenia licencji przez Spółkę na rzecz Ambasady posiadającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej należy zauważyć, iż w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że traktuje Ambasady jak podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Zatem, skoro Ambasady posiadające siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to w takim przypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 28I ustawy odnoszący się do podmiotu niebedącego podatnikiem.

Toteż mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż dla usługi udzielania licencji dla ambasady RP z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej (kraj trzeci) będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy miejscem świadczenia usługi udzielania licencji jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium kraju siedziby danej Ambasady. Zatem usługa taka jest świadczona i podlega opodatkowaniu poza terytorium Polski na zasadach obowiązujących w miejscu świadczenia.

Tym samym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki, iż miejscem świadczenia usług udzielania licencji na rzecz Ambasady RP posiadającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 28I ustawy, jest miejsce siedziby Ambasady.

Ad. 2

W odniesieniu do usługi udzielania licencji dla Ambasady RP z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej należy zauważyć, iż w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż traktuje Ambasady jak podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Zatem, skoro Ambasady posiadające siedzibę na terytorium Unii Europejskiej są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia takiej usługi udzielania licencji przez Spółkę jest, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium kraju siedziby danej Ambasady.

W takim razie mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia usługi udzielania licencji dla ambasady RP z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej będącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium kraju siedziby danej Ambasady. Zatem usługa taka jest świadczona poza terytorium Polski i podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących w miejscu świadczenia.

Zatem nie znajdą zastosowania przepisy obowiązujące na terytorium kraju, w tym § 11 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. W. z 2011 r. Nr 73, poz. 392).

Wobec powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki, iż miejscem świadczenia usług udzielania licencji na rzecz Ambasady RP posiadającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej jest terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy miejsca świadczenia i nie rozstrzyga w zakresie stawki podatku, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.