IPPP3/443-21/14-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji otrzymania faktury z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem,

* jest nieprawidłowe - w zakresie korekty deklaracji podatkowej za właściwy okres.

W dniu 13 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji otrzymania faktury z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem, oraz korekty deklaracji podatkowej za właściwy okres.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna nabywa od krajowych podmiotów towary i usługi wykorzystywane przez siebie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przyszłości mogą wystąpić przypadki, kiedy w miesiącu x nastąpi dostawa nabywanego towaru lub wyświadczenie nabywanej usługi (a co za tym idzie - u dostawcy lub usługodawcy powstanie w tym miesiącu obowiązek podatkowy), ale fakturę VAT dokumentującą tę transakcję Spółka otrzyma z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem, np. w miesiącu x+3, Należy dodać, że Spółka składa miesięczne deklaracje VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze VAT w deklaracji za miesiąc, w którym tę fakturę otrzyma (czyli w podanym przykładzie w deklaracji za miesiąc x +3) albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcy (czyli w podanym przykładzie w deklaracji za miesiąc x+4 albo za miesiąc x+5), a w przypadku nieodliczenia podatku - prawo do dokonania odpowiedniej korekty jednej z tych trzech deklaracji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej: Ustawa) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, jednak w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jak wynika z art. 86 ust. 11 Ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 13 ustawy jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z przywołanych przepisów Ustawy wynika, iż aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego powstałego przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych zaistnieć muszą dwie przesłanki:

* u sprzedawcy musi powstać obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji,

* podatnik nabywający towar lub usługę musi otrzymać dokumentującą to nabycie fakturę VAT.

Ponieważ oba te warunki muszą być spełnione łącznie, to oczywistym jest że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym ziści się ostatni (późniejszy) z tych dwóch warunków. W przywołanym powyżej przez Spółkę stanie faktycznym prawo do odliczenia powstanie więc w rozliczeniu (deklaracji) za miesiąc otrzymania przez Spółkę faktury VAT.

Zacytowana treść przepisu art. 86 ust. 11 Ustawy może budzić jednak pewną wątpliwość, czy Spółka będzie miała w takim przypadku możliwość wyboru deklaracji miesięcznej, w której dokona odliczenia, tzn. czy może to odliczenie ująć również w jednej z deklaracji za któryś z dwóch następnych miesięcy po miesiącu otrzymania faktury. Wątpliwość ta wynika z faktu, iż przepis ten referuje do "terminów określonych w ust. 10, 10d i 10e", brak jest zaś odesłania do ust. 10b (w tym do jego pkt 1).

Jednak zdaniem Spółki, ponieważ ust. 10 artykułu 86 Ustawy jest modyfikowany przez normę zawartą w ust. 10b pkt 1, to przepisy te należy czytać łącznie. Co oznacza, (i takie jest stanowisko własne Spółki) że powinno się przyjąć, iż zawarte w art. 86 ust. 11 Ustawy prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego może być zrealizowane w deklaracji za późniejszy z okresów, o których mowa w ust. 10 i ust. 10b pkt 1 albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów (czyli w przykładzie wskazanym w przytoczonym stanie faktycznym w deklaracji za miesiąc x+3, albo za miesiąc x+4, albo za miesiąc x+5). Przyjęcie bowiem przeciwnego podejścia oznaczałoby pozbawienie podatnika, który otrzymuje fakturę VAT z kilkumiesięcznym opóźnieniem, w ogóle prawa do skorzystania z przepisu art. 86 ust. 11 Ustawy.

Warto dodać, że podejście Spółki jest tożsame z stanowiskiem Ministerstwa Finansów w tej sprawie zaprezentowanym przez Rzecznika Ministra Finansów w Dzienniku Gazecie Prawnej z dnia 7 stycznia 2014 r.

Analogicznie - zdaniem Spółki - należy przyjąć, iż w przypadku niedokonania odliczenia, Spółka zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy będzie mogła dokonać odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej za późniejszy z okresów, o których mowa w ust. 10 i ust. 10b pkt 1 albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów (czyli w przykładzie wskazanym w przytoczonym stanie faktycznym w deklaracji za miesiąc x+3, albo za miesiąc x+4, albo za miesiąc x+5). Oczywiście pod warunkiem, że korekta zostanie dokonana nie później niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Powyższe stanowisko jest też najwyraźniej odzwierciedleniem intencji ustawodawcy, gdyż w Uzasadnieniu rządowego projektu nowelizacji Ustawy (sejmowy Druk nr 805, str. 46) wprowadzającej z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiany w przepisach art. 86 Ustawy czytamy, iż "pozostawiono zasadę" dotąd zawartą w ust. 11 dotyczącą wyboru okresu, w rozliczeniu za który podatnik może uwzględnić podatek naliczony, a w przypadku ust. 13 jest wręcz mowa o zmianie "wyłącznie ze względów porządkowych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji otrzymania faktury z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem, oraz nieprawidłowe - w zakresie korekty deklaracji podatkowej za właściwy okres.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

I tak, stosownie do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Cytowane powyżej przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktur bądź dokumentu celnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku "krajowego" zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy warunki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika że Spółka nabywa od krajowych podmiotów towary i usługi wykorzystywane przez siebie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazuje że w przyszłości mogą wystąpić przypadki, kiedy w miesiącu x nastąpi dostawa nabywanego towaru lub wyświadczenie nabywanej usługi (a co za tym idzie - u dostawcy lub usługodawcy powstanie w tym miesiącu obowiązek podatkowy), ale fakturę VAT dokumentującą tę transakcję Spółka otrzyma z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem, np. w miesiącu x+3. Ponadto Spółka wskazuje że składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze VAT w deklaracji za miesiąc, w którym tę fakturę Spółka otrzyma albo w deklaracji za jeden z dwóch następnych miesięcy, a w przypadku nieodliczenia podatku - prawo do dokonania odpowiedniej korekty jednej z tych trzech deklaracji.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - jak słusznie wskazano we wniosku - Spółka postępować będzie prawidłowo dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę dokumentującą wcześniej zrealizowane nabycie towarów i usług. Jeżeli więc nabycie nastąpi w miesiącu x, ale fakturę dotyczącą tego nabycia Spółka otrzyma z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem tj. x+3 wówczas kwotę podatku wynikającą z tej faktury - zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy - będzie mogła odliczyć w deklaracji za miesiąc w którym Spółka otrzyma fakturę czyli x+3.

Jeżeli jednak Spółka nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę (x+3), to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniona do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych tj. x+4 bądź x+5.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji otrzymania faktury z ponad dwumiesięcznym opóźnieniem jest prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nie dokona odliczenia podatku w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych wskazać trzeba, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastrzeżeniu, że korekty tej można dokonać nie później niż w czasie 5 lat od początku roku, w którym to prawo powstało. W konsekwencji tego w przedstawionej sytuacji, Spółka uprawniona będzie do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie jak Spółka wskazała do dokonania odpowiedniej korekty jednej z trzech (x+3, x+4 bądź x+5) deklaracji. Właściwym okresem będzie okres, w którym, zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty deklaracji podatkowej za właściwy okres należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.