IPPP3/443-202/09-3/SM
Pismo z dnia 9 czerwca 2009 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-202/09-3/SM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie m.in. udokumentowania nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych na cele żeglugowe poprzez wystawienie dokumentu dostawy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie m.in. udokumentowania nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych na cele żeglugowe poprzez wystawienie dokumentu dostawy.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie jak i statki zarejestrowane w innych krajach przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich).
Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na zasadzie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku.
W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).
Zakupywane paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, z importu z krajów trzecich lub ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny) zakup jako zarejestrowany handlowiec. Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 ustawy - zakup jest dokonywany albo celem dalszej odsprzedaży, albo celem zużycia na własne potrzeby jednostek morskich.
Zakupywane paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym - głównie kolejowym i drogowym. Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków/rozładunków paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ.
W toku tych operacji Spółka odnotowuje przy inwentaryzacjach niedobory (straty) lub nadwyżki wyrobów akcyzowych.
Dodatkowo, w zakresie okoliczności działalności Spółki w toku jakiej powstają niedobory lub nadwyżki, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:
Stosunkowo długi ciąg logistyczny, uwzględniający różne środki transportu i liczne operacje przeładunkowe;
Spółka realizuje kilkaset operacji dostaw do podmiotów zużywających w skali miesiąca, ponad tysiąc kwartalnie;
Jednorazowa operacja dostawy to ilość oleju żeglugowego od ok. 1 tony (1000 kg) do ponad 1000 ton. Jednostką metryczną dla rozliczeń są zgodnie z przepisami kilogramy. Łącznie w skali roku obrotowego Spółka realizuje obrót kilkuset tysięcy ton paliw żeglugowych (olejów napędowych i opałowych na cele żeglugowe);
Każda dostawa (import/nabycie ze składu podatkowego) podlega weryfikacji - kontroli celnej co do ilości wyrobu - zawsze jednak ilość wyrobu jest inna od tej jaka podawana jest w dokumentach przewozowych (np. dokumenty przewozowe PKP) i handlowych (ilość zakontraktowana/zamówiona zgodnie z umową handlową). Tym samym każda kontrola celna stwierdza albo niedobór, albo nadwyżkę w stosunku do ilości pierwotnie deklarowanej (wedle nadawcy przesyłki, jakim jest skład podatkowy, ilości wskazanej w dokumentach przewozowych/ilościach podawanych w dokumentach handlowych). Jest to wynikiem okoliczności logistycznych i charakterystyki fizykochemicznej wyrobu (jego gęstości) oraz warunków, w jakich dokonywany jest pomiar (warunki atmosferyczne, warunki nautyczne w razie pomiaru ilości na statkach/barkach). Nigdy np. ilość wyrobu jaka wychodzi ze składu podatkowego np. transportem kolejowym (skład 30 wagonów - cystern) nie zgadza się z ilością faktycznie stwierdzaną przy odbiorze przesyłki co do kilograma czy litra w 15°C. Ilość przy odbiorze jest podstawą opodatkowania tego wyrobu, jednak wyrób dalej podlega licznym operacjom przeładunkowym np. rozładunek cystern kolejowych - magazyn lądowy, barka magazynowa - bunkierka (statek dowozowy) - statek odbiorcy końcowego (podmiotu zużywającego);
Spółka nabywany wyrób akcyzowy rozdysponowuje - w zależności od potrzeb - do kilku swoich magazynów lądowych, na barki magazynowe (jednostki pływające), na bunkierki - co więcej Spółka operuje na całym wybrzeżu morskim (głównie w portach Szczecin - Świnoujście i Gdańsk, Gdynia);
Empirycznie i statystycznie każdy kolejny pomiar ilości tego wyrobu, dokonywany nawet w bardzo krótkim odstępie czasu (np. do 30 minut) da zawsze inny wynik - nigdy nie będzie się on zgadzać co do jednego kilograma lub litra;
Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka, wymaga najczęściej równoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury w zbiorniku, tak aby mogła być określona referencyjna objętość w 15°C lub masa cieczy w kg - konieczny pomiar dwóch parametrów wpływa na zwiększenie całkowitego błędu pomiaru;
Dokładny pomiar temperatury paliwa w zbiorniku jest utrudniony faktem, iż często w całej swojej objętości ta temperatura nie jest jednorodna - w praktyce więc wykonuje się kilka pomiarów na różnych głębokościach słupa cieczy, co dodatkowo wpływa na zwiększenie błędu pomiarowego;
Empirycznie i statystycznie każda metoda pomiaru posiada pewien współczynnik błędu pomiarowego;
Każde dostępne legalizowane urządzenie metryczne służące do pomiaru również posiada pewien współczynnik błędu;
Dla zweryfikowania ilości wyrobów posiadanych przez Spółkę konieczne jest przeprowadzenie jednorazowej inwentaryzacji we wszystkich lokalizacjach magazynowych Spółki.
Ww. okoliczności powodują, iż Spółka odnotowuje jak wspomniano powyżej straty lub nadwyżki wyrobu. Podkreślenia wymaga, iż Spółka może stwierdzić ową stratę lub nadwyżkę tylko po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku. Wedle dokumentów dostawy i prowadzonych ewidencji akcyzowych i magazynowych ilości wyrobów nabywanych i zbywanych (i pozostające po takich operacjach stany ewidencyjne) na cele zwolnione są bowiem zgodne.
Podsumowując, przedmiotem obrotu Spółki jest wyrób akcyzowy (energetyczny) zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie jako przeznaczony na cele żeglugowe w trybie art. 32 ustawy, zaś Spółka w zależności od okoliczności odnotowuje w swych stanach magazynowych straty (opodatkowane, lub jako ubytki ewentualnie zwolnione zgodnie z zapisami ustawy) lub nadwyżki wyrobów (kwestia w ogóle nieuregulowana w ustawie).
Opis zdarzenia przyszłego:
W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw żeglugowych), Podatnik odnotowuje faktyczną nadwyżkę tych wyrobów w stosunku do ilości zakupionych (odpowiednio jako podmiot pośredniczący lub zużywający) i ilości sprzedanych/zużytych - na cele żeglugowe.
Podatnik zamierza zbyć te wyroby na cele zwolnione zgodnie z art. 32 ustawy (cele żeglugowe) - na rzecz podmiotów zużywających lub też zamierza je zużyć na potrzeby żeglugowe własnych jednostek pływających.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku stwierdzenia nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie - w wyniku przeprowadzonego przez podmiot pośredniczący spisu z natury (inwentaryzacja stanów magazynowych), podmiot ten może wykazaną nadwyżkę przeznaczyć na cele zwolnione, czyli dostarczyć podmiotom zużywającym (art. 32 ustawy) i czy wówczas powinien on taką nadwyżkę zaprzychodować w ewidencji akcyzowej dokumentem dostawy wystawionym samemu sobie i ująć kwotę akcyzy wynikającą z tego dokumentu w karcie saldowania zabezpieczenia generalnego, jako obciążenie tego zabezpieczenia powstałe w dniu stwierdzenia nadwyżki.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Na powyższe pytanie odpowiedź winna być pozytywna (tak).
Spółka zaprzychodowany wyrób przeznaczy na cele zwolnione z akcyzy - czyli dostawę do podmiotu zużywającego zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, więc aby dochować warunków tego zwolnienia, określonych w art. 32 ust. 5 ustawy oraz przepisach wykonawczych - Spółka wystawi stosowny dokument dostawy - występując równocześnie jako podmiot wystawiający dokument i odbierający wyroby zwolnione - wg wzoru określonego w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 38 ustawy w sprawie dokumentu dostawy, z datą wysyłki i odbioru równą dacie spisu z natury, w toku którego stwierdzono nadwyżkę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą" - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:
objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.
W myśl art. 32 ust. 11 - nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.
Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251) - dokument dostawy jest wystawiany przez:
podmiot prowadzący skład podatkowy - w przypadku dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego;
podmiot pośredniczący - w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego;
zarejestrowanego handlowca - w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych nabytych wewnątrzwspólnotowo do podmiotu zużywającego;
podmiot zużywający - w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych.
Zgodnie z § 3 ust. 2 - dokument dostawy jest wystawiany w trzech egzemplarzach, z których:
jeden jest przeznaczony dla podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, któremu dostarczono wyroby zwolnione;
drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów zwolnionych i po potwierdzeniu ich odbioru przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający jest niezwłocznie zwracany podmiotowi, który wystawił dokument dostawy;
trzeci jest przechowywany w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu, który wystawił dokument dostawy.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie dostarczać jako podmiot pośredniczący paliwo żeglugowe do podmiotów zużywających. Zauważyć należy, że przedmiotowe paliwo może być przez nią nabywane ze składu podatkowego na terytorium kraju lub importowane (art. 32 ust. 3 pkt 2 i 6).
Z uwagi na opisane we wniosku warunki dotyczące transportu przedmiotowego paliwa, w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji Spółka może stwierdzić nadwyżki magazynowe. Spółka zamierza przeznaczyć je do dalszej odsprzedaży na cele żeglugowe. Uwzględniając powyższe, ich dostawa (dostarczenie) do podmiotu zużywającego będzie zwolnione od podatku akcyzowego w przypadku spełnienia wymagań wynikających z przepisów art. 32 ust. 5-13 ustawy.
Odnośnie udokumentowania przedmiotowych różnic należy stwierdzić, że w przypadku ich wystąpienia nie powinien być jednak wystawiany dokument dostawy. Przesłanki wystawienia tego dokumentu wynikają z ww. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych (...). Ponadto dokument ten powinien zostać potwierdzony przez nabywcę.
Wystawienie dokumentu dostawy, w którym Spółka wystąpi jednocześnie jako podmiot wystawiający dokument i odbierający wyroby zwolnione mogłoby sugerować, że przedmiotowe wyroby są zużyte przez Spółkę, co w przypadku występowania jej w roli podmiotu pośredniczącego nie jest możliwe.
Uwzględniając powyższe, w takiej sytuacji można zastosować inny dokument (dowód wewnętrzny).
Zatem stanowisko w przedmiotowym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.