IPPP3/443-194/14-6/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) uzupełnionym w dniu 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., złożonym w dniu 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 3 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

F. AS jest spółką prawa norweskiego. Siedziba Spółki oraz miejsce jej faktycznego zarządu znajdują się na terytorium Norwegii. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż mierników przepływu gazu.

Ze względu na wykonywanie na terytorium Polski czynności opodatkowanych związanych ze sprzedażą mierników przepływu gazu, Spółka zarejestrowała się dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. W Polsce Spółka nie produkuje mierników we własnym zakresie. W tym celu nabywa od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski usługi montażu mierników gazu z powierzonych przez siebie materiałów. Podkreślenia wymaga, że powierzone polskiej spółce surowce i wytworzone z nich gotowe produkty są własnością Wnioskodawcy, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel na żadnym etapie nie jest przenoszone na podmiot polski. Ponadto, Spółka nabywa od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski inne usługi pomocnicze tj. usługi transportu towarów do klientów oraz usługi typu back office.

Gotowe produkty w postaci mierników przepływu gazu sprzedawane są przez Spółkę bezpośrednio z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski w ramach eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podmiotom posiadającym siedzibę poza terytorium Polski. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski własnego magazynu. Magazyn jest własnością podmiotu, od którego Spółka nabywa usługi montażu mierników przepływu gazu.

W Polsce Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie prace wykonywane są przez pracowników usługodawców w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki. Natomiast, wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Norwegii i Portugalii, gdzie Spółka posiada swój dział handlowy.

Spółka nie posiada na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie posiada również zakładu w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo przyjmuje, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2. Czy w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie pierwsze miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi montażu mierników przepływu gazu, usługi transportowe, usługi typu back office jest siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (Wnioskodawcy) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, wskazują, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym należy wskazać, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy to usługobiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, dla określenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, kluczowe jest ustalenie czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145 str. 1 z późn. zm., dalej: "VI Dyrektywa").

Doprecyzowanie pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" wprowadziło dopiero Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 77, str. 1, dalej: "Rozporządzenie Rady"), obowiązujące od 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Rady "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że powyższa definicja stanowi usankcjonowanie stanowiska ugruntowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami podatnika. W szczególności ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tekst jedn.: podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny);

* działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot;

* w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Przy czym należy zaznaczyć, że aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że nie spełnienie chociażby jednej z przesłanek determinuje, że dany podmiot nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (C-168/84), w której TSUE stwierdził, że: "(...) obiekt działalności gospodarczej, (...) tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności, kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług".

Podobnie w wyroku z 17 lipca 1997 r., w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (C-190/95) TSUE uznał, że: "W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego miejsca prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny".

Analogiczne wnioski wynikają z orzeczenia z 28 czerwca 2007 r., w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06), gdzie TSUE, powołując się ww. wyroki (C-168/84 i C-190/95) wskazał, że "pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Z kolei w wyroku z 7 maja 1998 r., w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96), TSUE stwierdził, że: "jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie".

Sformułowane przez TSUE tezy znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09), stwierdził, że: "Dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenia ma także rozumienie zwrotu "stałe miejsce prowadzenia działalności. Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (...) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Ponadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny".

Podobnie w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), wskazał, że orzecznictwo europejskie "wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności:

Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności."

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwołały się także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Dla przykładu, w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1044/12-2/KT), potwierdził (odstępując od uzasadnienia) w całości stanowisko wnioskodawcy, co do braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca zamierza nabywać od jednego z podmiotów z grupy zlokalizowanego w Polsce kompleksową usługę produkcji wózków dziecięcych z materiałów powierzonych przez wnioskodawcę. W tym celu, wnioskodawca będzie kupować surowce i materiały konieczne do produkcji, zarówno od dostawców z krajów UE, w tym od dostawców krajowych, oraz od dostawców spoza UE. Przewidziano również możliwość składowania surowców oraz wyrobów gotowych w magazynie należącym do podmiotu polskiego. Jednakże, polski podmiot nie będzie dysponował żadnym tytułem prawnym do powierzonych mu surowców i wytworzonych z nich gotowych produktów. Ponadto wnioskodawca będzie nabywać od innego podmiotu z grupy, posiadającego siedzibę na terytorium Polski tzw. usługi back office. W skład tych usług wchodzić będą w szczególności usługi księgowości, finansowe, kadrowe, personalne, usługi z zakresu komunikacji (tzw. usługi IT), wsparcia marketingowego, logistyczne, przechowywania i pakowania. Z uwagi na to, że spółka "nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do wykonywania przez nią działalności gospodarczej" oraz "nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników", nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-842/11-4/MPe), w której stwierdził, iż "Analizując powyższe kryteria w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. Korzysta jedynie z infrastruktury Zleceniobiorcy. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników Zleceniobiorcy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki. Wszelkie decyzje strategiczne dla sprzedaży dokonywanej w Polsce, jak również związane z tym decyzje zarządcze podejmowane są w Austrii. Spółka osobiście lub za pośrednictwem innych podmiotów dokonuje analizy rynku, jak również wyszukuje potencjalnych odbiorców na terytorium RP. Spółka we własnym zakresie, poprzez pracowników zatrudnionych w Austrii i działających na terytorium Austrii, bezpośrednio kontaktuje się z potencjalnymi klientami w celu przeprowadzenia negocjacji i podpisania umowy".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-984/11-2/MPe): "Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nieruchomości itp. korzysta jedynie z infrastruktury Firmy zewnętrznej. Nie zatrudnia również własnych pracowników, a wszelkie prace wykonywane są przez pracowników tej Firmy w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki, również decyzje dotyczące zleceń sprzedaży towarów prowadzonej z terytorium Polski oraz zawierania umów są podejmowane przez Spółkę w jej miejscu siedziby we Włoszech. A zatem analizując powyższe w kontekście opisu sprawy, stwierdzić należy, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski."

W podobny sposób Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-33/12-4/k.c.), potwierdził stanowisko spółki co do braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w stanie faktycznym, w którym wnioskodawca, kupuje kompleksowe usługi logistyczne związane m.in. z magazynowaniem, załadunkiem i wysyłką towaru do nabywców od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski. Sam jednak ani nie zatrudnia pracowników do obsługi magazynu ani nie posiada zaplecza technicznego, niezbędnego dla obsługi opisanej działalności. Wszelkie aktywa niezbędne do świadczenia tej obsługi, w tym zaplecze personalno-techniczne zapewnia polski kontrahent. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ brak jest stałej infrastruktury personalnej i technicznej, która umożliwia mu odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym, usługi nabywane przez Wnioskodawcę m.in. w zakresie zbierania i utylizacji zużytych baterii na terytorium Polski mają miejsce świadczenia określone na podstawie zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia, tj. miejsca siedziby usługobiorcy, co w przedmiotowej sprawie oznacza, że miejsce świadczenia dla nabywanych usług znajduje się w Belgii.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie spełnia łącznie przesłanek niezbędnych do potwierdzenia:

1. kryterium stałości prowadzonej działalności

Działalność Spółki w Polsce nie ma charakteru stałego, gdyż obecność Spółki w Polsce związana jest przede wszystkim z wykorzystywaniem powierzchni magazynowej innego podmiotu. Magazyn nie stanowi własności Spółki, co oznacza że Spółka może dowolnie zmienić miejsce magazynowania swoich towarów bez angażowania w tym celu znacznych środków. Tym samym, nie można powiedzieć, że zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności w sposób permanentny z tego miejsca. Ponadto Spółka nie posiada na stałe żadnych zasobów w postaci chociażby maszyn/urządzeń oraz pracowników, w niezbędnym zakresie korzysta z usług innych podmiotów, co oznacza, że Spółka w Polsce nie spełnia kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych.

2. kryterium niezależności prowadzonej działalności

W opinii Spółki nie można uznać, że realizowana przez nią działalność w Polsce ma charakter niezależny. Na terytorium Polski nie ma osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane są przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Norwegii i Portugalii, gdzie Spółka posiada swój dział handlowy.

3. kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

W opinii Spółki nie można również stwierdzić, że Spółka posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynów, maszyn, urządzeń niezbędne do świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę stanowią własność usługodawców. Fakt, że Wnioskodawca korzysta z zaplecza technicznego usługodawców nie determinuje u niego powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej Spółka nie posiada również odpowiednich zasobów ludzkich, gdyż nie zatrudnia na terytoriom Polski żadnych pracowników. Wszelkie pace wykonywane są przez pracowników usługodawców w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki.

W związku z powyższym nic można uznać, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Kwalifikacji tej nie zmienia to, że Spółka jest w Polsce zarejestrowana dla celów podatku VAT. Jak wynika z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady "Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

W konsekwencji miejscem opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.