IPPP3/443-19/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej I. S.A. dalej: podatnik, świadczy usługi w zakresie projektowania i realizacji programów motywacyjnych i wyjazdów incentive dla pracowników, partnerów biznesowych i konsumentów. W zależności od charakteru grupy i celów klienta organizuje: dla pracowników - wyjazdy motywacyjne, integracyjne, spotkania firmowe, programy CSR, wyjazdy na szkolenia, konferencje, kongresy, dla partnerów biznesowych - wyjazdy na konferencje i kongresy, motywacyjne i integracyjne, spotkania okolicznościowe, dla konsumentów - nagrody wyjazdowe w konkursach i promocjach konsumenckich.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. podatnik zawarł umowę świadczenia usług na rzecz C. Zgodnie z postanowieniami umowy Agencja P. została wybrana na lokalnego partnera firmy C. - C. N.V.- spółka z siedzibą w Danii - do obsługi projektu Euro 2012: działania sponsora na terenie Polski. Wiązały się one z organizacją pobytu oraz działań okołopobytowch dla klientów firmy C. w Polsce podczas Euro 2012.

W szczególności zakres działań I. obejmował:

Świadczone usługi przez podatnika na rzecz C. Europa N.V. nie obejmowały zakwaterowania w hotelach i transportu.

Podatnik za powyższe usługi wystawił faktury sprzedaży z naliczonym 23% podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z przepisem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podatnik winien wystawić faktury bez naliczonego podatku VAT, a nabywca-spółka duńska - będzie zobligowana do naliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy: Kontrahent dokonujący zakupu usług podatnika dokonuje zakupu jednej kompleksowej usługi zwanej - Destination Management Services dalej: usługę DMS. Cena ww. usługi dokonywana jest w oparciu o szczegółowy kosztorys; obejmujący kalkulację ceny zakupionych przez podatnika usług (gastronomicznych, cateringowych, organizacyjnych, wynajmu, itp). Kosztorys obejmuje również prowizję (zysk) podatnika za świadczone usługi.

C. Europa N.V. nabywając usługę od podatnika nabywał w sensie ekonomicznym jedną kompleksową usługę tj. usługę DMS, celem nabywcy był zakup usługi, która zapewni organizację pobytu jego gości na terenie Polski w trakcie Euro 2012. Potwierdzeniem tego jest zapis umowy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisy nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie całość świadczenia i nie wskazują, co może zostać uznane za część składową świadczenia. Zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tego rodzaju świadczenia, w których istnieje świadczenie wiodące oraz usługi dodatkowe służące jedynie lepszemu wykonaniu tego świadczenia zasadniczego, uznawane są za tzw. świadczenia złożone. Ponadto zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-349/96, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność, jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można, zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie.

Mając na uwadze powyższe podatnik stoi na stanowisku, że świadczona przez niego usługa na rzecz C. Europa N.V. winna być opodatkowana zgodnie z przepisem art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), tj. w miejscu siedziby nabywcy usługi. Klasyfikacji dla celów VAT usług organizacji pobytu gości C. Europa N.V. decydować będzie ich cel (funkcja) i rzeczywisty charakter tego świadczenia, jak również umowne odzwierciedlenia tych kwestii. Powyższa konkluzja znajduje oparcie w ogólnej zasadzie wynikających z obecnie obowiązujących regulacji w zakresie VAT, zgodnie z którą decydujący wpływ na kwalifikację danej usługi i związane z tym konsekwencje prawne powinien mieć cel (czyli istota) albo funkcja prawna usługi. Zasada ta z kolei znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/03) jak również pośrednio wynika z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie Linthorst, sygn. akt C-167/95, wyrok w sprawie Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, sygn. akt C-69/92).

Za poprawnością klasyfikacji dla celów VAT, opisanych w stanie faktycznym usług, jako jednej kompleksowej usługi przemawia fakt, iż nabywca tych usług nastawiony jest na nabycie kilku elementów, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że ekonomicznie tworzą z jego perspektywy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie, mające użyteczność tylko i wyłącznie w okolicznościach wyświadczenia pełnego zakresu, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach zawartej umowy.

Prawidłowość takiego stanowiska odnośnie zasad opodatkowania usług kompleksowych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., znak IPPP3/1443-1493/11-2/KB, interpretacji Dyrektora Izby w Warszawie z 14 lutego 2012 r., znak IPPP3/1443-1493/11-2/KB, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2011 r., znak IPPP2/443-1065/11-2/JO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2010 r., znak IPPP2/443-221/10-2/MM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2010 r., znak IPPP1/443-422/10-2/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2010 r., znak ILPP2/443-737/10-2/EWW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2010 r., znak IBPP1/443-933/10/EA, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2010 r., znak IPPP2/443-676/10-4/KOM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r., znak IPPP3/443-42/11-4/IB.

Świadczone przez podatnika usługi nie spełniają przesłanek do opodatkowania ich w procedurze usług turystycznych, gdyż podatnik nie zapewniał noclegów, nie zapewniał również usług transportu. Czynności, które charakteryzowały jego usługę opierały się na badaniu rynku gastronomicznego a następnie nabyciu tych usług na rzecz klienta oraz organizację tzw. techniczną pobytu gości klienta polegającą na asyście w transferach robieniu zdjęć i zapewnieniu obsługi hostess.

W związku z powyższym podatnik stoi na stanowisko, że świadczone przez niego usługi na rzecz zagranicznego kontrahenta miały charakter usług zarządzania i organizacji pobytu, i miejscem ich opodatkowania winno być miejsce siedziby nabywcy tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Spółka świadczy usługi w zakresie projektowania i realizacji programów motywacyjnych i wyjazdów incentive dla pracowników, partnerów biznesowych i konsumentów.

W dniu 3 kwietnia 2012 r. podatnik zawarł umowę świadczenia usług na rzecz firmy z siedzibą w Danii. Zgodnie z postanowieniami umowy Agencja została wybrana na lokalnego partnera firmy Spółka z siedzibą w Danii - do obsługi projektu Euro 2012: działania sponsora na terenie Polski. Wiązały się one z organizacją pobytu oraz działań okołopobytowch dla klientów firmy kontrahenta Wnioskodawcy w Polsce podczas Euro 2012.

W szczególności zakres działań Wnioskodawcy obejmował: Opracowanie planu i konceptu obsługi gości kontrahenta na terenie Polski, Planowanie logistyczne i budżetowe projektu, Wyszukiwanie poddostawców, zawieranie umów, koordynacja pracy, płatności, Poszukiwanie, wybór i rekomendacja restauracji na lunche i kolacje w 4 miastach: Warszawa, Gdańsk, Wrocław, Poznań (15 lokali), Selekcja i rekomendacja menu w każdej restauracji, tłumaczenia, Organizacja brandingu/wystroju wybranych restauracji, Zakup posiłków w wybranych restauracjach, Poszukiwanie, wybór i rekomendacja aktywności dla gości 4 miastach: Warszawa (zwiedzanie i koncert chopinowski); Gdańsk (zwiedzanie); Wrocław (rejs promem), Poznań (wizyta w browarze); Rekrutacja hostess i hostów do obsługi gości na każdym etapie ich pobytu: witanie na lotnisku, transfery, Concierge, promocja produktu), Rekrutacja i szkolenie lokalnych koordynatorów na każde miasto, Szkolenie ekipy w 4 miastach (w tym wynajem sal szkoleniowych, przygotowanie materiałów), Dystrybucja strojów promocyjnych i pozostałych materiałów promocyjnych na terenie Polski, Świadczenia kurierskie, Organizacja inspekcji dla kontrahenta w każdym z 4 miast (przeloty, hotele, posiłki, prezentacja miejsc), Zapewnienie łączności podczas wydarzeń (telefony), Wynajem powierzchni, Bieżące wsparcie dla biura organizacyjnego (wyszukiwanie kontaktów i usługodawców, tłumaczenia, konfekcjonowanie). Świadczone usługi przez podatnika na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii nie obejmowały zakwaterowania w hotelach i transportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii miejsca opodatkowania tj. czy zgodnie z przepisem ustawy Wnioskodawca winien wystawić faktury bez naliczonego podatku a nabywca będzie zobligowany do jego naliczenia. We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż usługa, jaką świadczy jest usługą kompleksową polegającą na zarządzaniu i organizacji pobytu klientów kontrahenta świadczoną na rzecz firmy z siedzibą w Danii, w związku z tym należy ją opodatkować w myśl art. 28b ustawy.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Analizując powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa, jaką wykonuje jest usługą złożoną, gdyż składa się ona z wielu różnych świadczeń uzupełniających się wzajemnie, których nie należy rozdzielać w sposób sztuczny. Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że wykonywane usługi mają charakter usług zarządzania a zasadniczym celem świadczonych usług jest organizacja pobytu klientów kontrahenta, w związku, z czym do realizacji niniejszych usług niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż kompleksowa usługa, jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta z siedzibą w Danii będzie opodatkowana w myśl art. 28b ust. 1 ustawy tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym usługa ta nie jest opodatkowana na terytorium Polski, a zobowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca tj. kontrahent Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

Stosownie do brzmienia § 26 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (ust. 2 powyższego paragrafu).

Według ust. 3 tego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

W związku z powyższym ze względu na to, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest Dania, Wnioskodawca wystawiając faktury nie wykazuje stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, natomiast należy umieścić informację, że podatek rozlicza nabywca lub wskazać właściwy przepis ustawy lub dyrektywy, wskazujący, że podatek rozlicza nabywca lub też zawrzeć oznaczenie "odwrotne obciążenie".

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.