IPPP3/443-188/08-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia not korygujących oraz odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia not korygujących oraz odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 26 września 2008 r. doszło do przejęcia spółki S (zwana dalej "Spółką przejmowaną") przez B (zwana dalej "Spółką przejmującą"). Przejęcie nastąpiło w drodze przeniesienia całego majątku S na B i zostało dokonane na podstawie przepisów art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.), czyli jako łączenie przez przejęcie.

Zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r., tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) przejęcie S wiązało się z koniecznością zamknięcia jej ksiąg rachunkowych na dzień 25 września 2008 r. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w tym samym dniu zakończeniu uległ rok podatkowy Sl.

Zarówno S, jak i B, uprzednio informowały swych kontrahentów o planowanym połączeniu, w wyniku którego S miała zostać przejęta przez B. Jednocześnie spółki informowały podmioty dokonujące dostaw towarów lub świadczenia usług na ich rzecz, że po dniu przejęcia wszystkie faktury powinny być wystawiane na B jako nabywcę, a nie na S, gdyż po dniu przejęcia S przestanie istnieć jako odrębny podmiot.

Począwszy od dnia 26 września 2008 r. do B nadal spływają faktury kosztowe dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez S przed przejęciem:

* wystawione przed datą przejęcia (tj. do dnia 25 września 2008 r.), na których S jest wskazana jako nabywca,

* wystawione po dacie przejęcia, na których B jest wskazana jako nabywca,

* wystawione po dacie przejęcia, na których - mimo uprzednich próśb Spółek - S jest nadal wskazana jako nabywca towarów lub usług;

przykładowo dotyczy to faktur wystawionych na S jako nabywcę już w październiku 2008 r. za koszty pośrednie, np. koszty mediów (energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych itp.), wykorzystywanych przez zakład należący do S w miesiącu wrześniu 2008 r. (faktury zwykle dotyczą całego miesiąca, a więc okresu, kiedy S był jeszcze odrębnym podmiotem, jak i okresu już po przejęciu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług po dacie przejęcia, które wskazują S jako nabywcę, B może dokonać korekty w zakresie nabywcy w drodze wystawienia noty korygującej, jak również B będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy faktury wystawione po dniu połączenia, w których jako nabywca została wskazana S, mogą być skorygowane poprzez notę korygującą wystawioną przez B i na podstawie tak skorygowanych faktur B ma prawo odliczyć wynikający z nich podatek VAT naliczony.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Zgodnie z § 18 rozporządzenia o fakturowaniu, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, może wystawić dokument zwany notą korygującą.

Jednocześnie ustawodawca wyraźnie wskazał, jakie dane zawarte na fakturze nie mogą zostać sprostowane notą korygującą. Są to pozycje faktury określone w § 9 ust. 1 pkt 5-12 tego rozporządzenia, które dotyczą:

Z powyższych przepisów wynika zatem jasno, że pomyłki w zakresie danych nabywcy nie są wymienione w katalogu danych, które bezwzględnie wymagają wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę. Jednocześnie sformułowanie użyte przez ustawodawcę w § 18 rozporządzenia o fakturowaniu dotyczące możliwości korygowania notą korygującą "pomyłek w jakiejkolwiek pozycji faktury" oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Co istotne, wystawienie przez B not korygujących nie doprowadzi do faktycznej zmiany podmiotu będącego nabywcą towarów/usług, lecz jedynie do formalnej zmiany danych identyfikujących nabywcę. Wynika to z faktu, że w związku z dokonanym przejęciem Spółka przejmująca wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych uprzednio przez Spółkę przejętą.

Ponadto, z punktu widzenia prawnego i podatkowego, od momentu przejęcia S nie istnieje jako odrębny podmiot gospodarczy i podatnik. Stąd też zmiana danych na fakturach poprzez wystawienie not korygujących nie doprowadzi do sytuacji, w której podatek VAT naliczony zostałby odliczony przez niewłaściwy podmiot, czy też zostałby odliczony dwukrotnie w odniesieniu do tej samej transakcji. B bowiem jest następcą prawnym kontynuującym działalność nieistniejącego już formalnie S. Zatem S nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych po przejęciu.

Podsumowując, w analizowanym przypadku B powinna mieć możliwość skorygowania danych nabywcy wykazanych w fakturach z S na B za pomocą not korygujących.

Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez organy skarbowe (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2007 r., sygn. IP-PP2-443-135/07-2/AS, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. LPP1/443-51/08-2/KG).

W myśl. art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku połączenia przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zatem B będzie uprawniona - na podstawie odpowiednio skorygowanych notami faktur zakupowych - do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Wynika to z faktu, że jednym z podstawowych praw podatnika VAT jest możliwość odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to przysługuje również następcy prawnemu podatnika.

Skoro zatem podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur nie mógł zostać rozliczony przez S (ze względu na otrzymanie oryginałów faktur już po dacie przejęcia), a B - w świetle regulacji art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej - wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe S, to B jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przykładowej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2-443-769/07-2/PW, dotyczącej odliczenia podatku VAT przez następcę prawnego w przypadku podziału przez wydzielenie (gdzie również występuje sukcesja generalna wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej). W interpretacji tej organ stwierdził, że: "nie ulega bowiem wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego stanowi uprawnienie podatnika VAT, a zatem, jeżeli nie zostało zrealizowane przez podmiot dzielony i istnieje na moment podziału, to w ramach sukcesji zostaje przeniesione na Spółkę przejmującą".

Powyższe stanowisko jest również zgodne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2005 r. o sygnaturze C-25/03 F B G vs. H.E. ETS wskazał, że "odmowa podatnikowi prawa do odliczenia z tego tylko powodu, że faktury nie zawierają danych przewidzianych przez właściwe prawo krajowe, byłaby niezgodna z zasadą proporcjonalności".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 494 kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie reguluje w sposób odrębny powyższych zmian podmiotowych. Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku wszelkiego rodzaju przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach, uregulowane zostały natomiast w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się poprzez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), bądź osobowej spółki handlowej. Powyższe przepisy mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przeniesienie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Zgodnie z zapisami art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy mają obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Natomiast w myśl § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) - obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. - konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Zgodnie z § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12, może (ma prawo) wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W związku z powyższym, jeżeli faktury zakupu zostały wystawione na rzecz spółki S, po dacie jej przejęcia przez spółkę B, spółka przejmująca - jako następca prawny, który przejął wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki - ma prawo wystawić noty korygujące zgodnie z § 18 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Sformułowanie "pomyłki" użyte w powyższym przepisie należy odnieść także do błędnych danych dotyczących nabywcy zawartych w fakturach - w tym przypadku - niezgodnych ze stanem faktycznym po dniu 26 września 2008 r.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez dostawców towarów i usług na spółkę S jako nabywcę, zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienia B jako spółki przejmującej do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych po dniu przejęcia, a wystawionych na spółkę przejętą, wynikają z ustawowej sukcesji praw i obowiązków.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy (spółce przejmującej) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, skorygowanych odpowiednio notami korygującymi, wystawionych na spółkę przejmowaną po dniu połączenia obu spółek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania not korygujących do faktur VAT i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.