IPPP3/443-187/10-5/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) uzupełnionym dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2010 r.- o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań Nr 1, 2, 3;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania Nr 4.

W dniu 23 lutego 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów.

Wniosek został uzupełniony dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-187/10-2/KB z dnia 27 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów, pracownik firmy Wnioskodawcy (kierowca) dokonał dnia 8 stycznia 2010 r., na zlecenie podatnika, posiadającego siedzibę na terytorium Rumunii usługę transportu towarów na trasie: Polska - Rumunia. Po powrotnym przybyciu do kraju ww. kierowcy i przekazaniu listu przewozowego (CMR), została wystawiona dnia 19 stycznia 2010 r. faktura (tzw. handlowa) dokumentująca wykonanie przedmiotowej usługi wraz z wyszczególnioną na niej wartością netto oraz stawką VAT NP, tzn. Nie Podlega.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Z uwagi zatem na to że usługa wykonana została na rzecz podatnika z Rumunii (legitymującego się ważnym numerem NIP RO) miejsce świadczenia usługi zostało prawidłowo wskazane jako Rumunia.

Ad 2.

Na podstawie art. 109 ust. 3a "Podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.oraz art. 19 ust. 19a "W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług".

W związku z powyższym obowiązek podatkowy opisanej w stanie faktycznym usłudze powstaje z chwilą jej wykonania.

Ad 3.

W wyniku wykazania w udzielonej do pytania 1 odpowiedzi, że miejscem świadczenia usługi jest terytorium Rumunii, przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium RP.

Ad 4.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) w § 11, czytamy, że:

"ust. 1. W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

ust. 2. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego".

Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstał w dniu wykonania usługi, właściwą (modelową) i teoretyczną datą wystawienia faktury winien być dzień wykonania usługi, co oznacza w opisywanym stanie faktycznym datę: 8 stycznia 2010 r.

Jednakże dystans jaki kierowca musiał pokonać w drodze powrotnej, przywożąc zarazem dokumenty potwierdzające wykonanie usługi nie pozwoliło i zapewne nigdy nie pozwoli na wystawienie faktury w tym samym dniu co wykonanie usługi. Natomiast poprawnemu wystawieniu faktury zgodnie z opisanym w § 11 ust. 2 terminie nie pozwala opisany w § 5 ust. 1 pkt 4 w związku z § 25 ust. 1 wymóg stawiany wystawianym fakturom, a mianowicie, że faktura powinna zawierać w swej treści:

"dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury"

Wysyłając kierowcę w trasę w celu wykonania usługi trwającej kilka dni, nie sposób jest przewidzieć ostateczną datę wykonania usługi, która wymagana jest także dla faktur wystawianych do 30 dni przed terminem powstania obowiązku podatkowego. Kierując się zatem dobrą wolą, jak i najbardziej bliskiego oczekiwaniu ustawodawcy, terminie wystawienia faktury Wnioskodawca uważa, że wystawiona faktura odpowiada granicom prawa, a zatem jest wystawiona prawidłowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań Nr 1, 2, 3;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania Nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, dla określenia miejsca ich opodatkowania i odpowiedniej stawki podatku - w oparciu o przepisy powołanej ustawy - należy ustalić miejsce ich świadczenia.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ustawodawca dla celów określenia miejsca świadczenia usług odrębnie zdefiniował podatnika. I tak z art. 28a pkt 1 ustawy wynika, iż przez podatnika należy rozumieć:

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenie dla określenia miejsca świadczenia usług ma status podatkowy usługobiorcy tj. czy jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 wskazanej ustawy. W związku z tym, że Spółka będzie świadczyła usługi transportu towarów, na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług będzie Rumunia tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów, pracownik firmy Wnioskodawcy (kierowca) dokonał dnia 8 stycznia 2010 r., na zlecenie podatnika, posiadającego siedzibę na terytorium Rumunii usługę transportu towarów na trasie: Polska - Rumunia. Po powrotnym przybyciu do kraju ww. kierowcy i przekazaniu listu przewozowego (CMR), została wystawiona dnia 19 stycznia 2010 r. faktura (tzw. handlowa) dokumentująca wykonanie przedmiotowej usługi wraz z wyszczególnioną na niej wartością netto oraz stawką VAT NP, tzn. Nie Podlega.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że miejscem świadczenia dla usługi transportu świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotu z Rumunii będzie Rumunia. Zatem przedmiotowa usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Zgodnie z ust. 19a. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

W myśl ust. 19b. do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano powyżej, dla usług mających miejsce świadczenia za granicą obowiązek podatkowy nie powstaje. Ww. przepis art. 109 ust. 3a ustawy nakazuje jedynie ujmować te usługi w ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce. Zatem należy stosować reguły określone w art. 19 ustawy. Natomiast w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, w tym usług wskazanych w przedmiotowym wniosku, ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 19a.

Zatem, pomimo iż wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich wykonania należy określić na podstawie art. 19 ust. 19a. Tak więc, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Zasady dokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług regulują przepisy zawarte w dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Dla przedmiotowych usług w szczególny sposób uregulowano także zasady ich dokumentowania. Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Natomiast w myśl § 25 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej. Faktury, o których mowa powyżej powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Przedmiotowe faktury mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż faktura powinna zawierać m.in. datę wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży. Przy czym należy zauważyć, że nie ma ustawowej definicji zarówno daty sprzedaży, jak i momentu wykonania usługi. Ponadto, ww. terminy nie zawsze są jednakowe.

Zatem, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku ustawowej definicji "momentu wykonania usługi" jest on często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 stwierdził, iż "O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami (w przedmiotowej sytuacji jest to list przewozowy).

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Przyjmując, iż strony ustaliły, że usługa została wykonana 8 stycznia 2010 r. faktura wystawiona przez Wnioskodawcę 19 stycznia 2010 r. została wystawiona nieprawidłowo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.