IPPP3/443-187/09/12-5/S/SM - Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 621/10 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 2 stycznia 2012 r.) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/09 (data zwrot akt - 11 stycznia 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (zwana dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dostarcza energię elektryczną głównie podmiotom, które nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję, obrót lub wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka dostarcza również energię elektryczną podmiotom, które posiadają tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną.

Podmioty, którym Spółka dostarcza energię elektryczną, posiadające tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej (podmioty te nie posiadają koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczna) zużywają dostarczoną im przez Spółkę energię elektryczną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nie posiada koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, na Spółce będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej sprzedawanej temu podmiotowi (czy sprzedaż energii elektrycznej temu podmiotowi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Z przytoczonej powyżej definicji legalnej nabywcy końcowego wynika, że jeżeli podmiot nabywający energię elektryczną posiada jedną z wymienionych powyżej koncesji, wówczas podmiot ten nie jest nabywcą końcowym, niezależnie od tego, czy faktycznie zużywa nabytą energię elektryczną. Ponieważ podmiot, któremu Spółka sprzedaje energię elektryczną posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest on nabywcą końcowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z przepisu tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, który nie jest nabywcą końcowym, w rozumieniu definicji legalnej podanej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W dniu 5 czerwca 2009 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-187/09-2/SM, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe. W interpretacji tut. Organ stwierdził, że sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, przeznacza ją do sprzedaży, czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby (w swoim gospodarstwie domowym). W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu.

Niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób, jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka jako sprzedawca energii elektrycznej podmiotom, które posiadają tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i zużywają ją na własne potrzeby - będzie podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty.

Powyższa interpretacja została doręczona Spółce dnia 10 czerwca 2009 r. Pismem z dnia 17 czerwca 2009 r. (data wpływu 18 czerwca 2009 r.) Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem nr IPPP3/443-187/09-4/SM z dnia 9 lipca 2009 r. (data doręczenia 22 lipca 2009 r.) tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W dniu 18 sierpnia 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/09 (data wpływu orzeczenia nieprawomocnego - 8 czerwca 2010 r.) oddalił skargę. Sąd stwierdził, że ograniczenie interpretacji spornych przepisów wyłącznie z zastosowaniem wykładni językowej definicji "nabywcy końcowego" mogłaby sugerować, że jest nim podmiot nabywający energię elektryczną, który nie może równocześnie posiadać koncesji na wytwarzanie, przesyłanie lub obrót taką energią. Rodzi się jednakże wątpliwość, co do racjonalności motywacji ustawodawcy, który chciałby z uwagi na istnienie samego udzielenia i posiadania przez podmiot koncesji uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu "końcowych nabywców". Sąd podziela w tym względzie poglądy orzecznictwa (...), iż w skrajnych przypadkach mogłoby to oznaczać, przy okresowym całkowitym braku wytwarzania przez taki podmiot energii elektrycznej lub czynienia tego w niewielkim zakresie, że nabywanie przez niego na własne potrzeby energii elektrycznej odbywałoby się bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu akceptowanie takich regulacji w wewnętrznym ustawodawstwie pozostawałoby w sprzeczności z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkostwa w Unii Europejskiej, szczególnie w kwestiach podlegających pełnej unifikacji. podatkowego. (...)

Z tego tytułu należy uznać, że nabywcą końcowym nie jest podmiot nabywający energię, posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, ale tylko w zakresie tej energii, którą sam wytworzył (np. elektrownie wiatrowe, wodne).

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 621/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 2 stycznia 2012 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz ww. interpretacje indywidualną. Sąd stwierdził, że istota problemu zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i nabywający ją na własne potrzeby jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.a. i czy sprzedaż energii elektrycznej takiemu podmiotowi przez skarżącą, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to, czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 u.p.a. wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej, nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP.

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika.

W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie unijnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I GSK 621/10 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 2 stycznia 2012 r.), uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1625/09 (data zwrotu akt - 11 stycznia 2012 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.