IPPP3/443-185/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 8 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "I.") jest spółką posiadającą siedzibę w W., jej głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych oraz świadczenie usług składu konsygnacyjnego i obsługi logistycznej. I. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W dniu 13 września 2012 r. I. zawarła ze Spółką A. Nederland B.V. (zwaną dalej: "A.") umowę o świadczenie usług. A. jest podmiotem z siedzibą w Holandii, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na dokonywanie z terytorium kraju sprzedaży towarów.

Na podstawie tej umowy I. świadczy na rzecz A. kompleksową usługę składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej produktów będących własnością A. (dalej: ",Produkty"). Usługi świadczone przez I. w ramach powyższej umowy obejmują w szczególności:

* rozładunek i przyjęcie Produktów do magazynu;

* składowanie Produktów;

* przyjmowanie zamówień na dostawę Produktów lub przygotowanie zamówień od odbiorców wskazanych przez A.;

* przygotowywanie Produktów do transportu, wydanie oraz załadunek Produktów do środków transportu I.;

* transport Produktów do odbiorcy wskazanego przez A.;

* sporządzanie oraz wydawanie wszelkiej dokumentacji niezbędnej do należytego wykonania usług objętych umową, w szczególności dokumentów przyjęcia, wydania oraz dostawy Produktów;

* raportowanie dotyczące sprzedaży oraz stanów magazynowych Produktów;

* wystawianie faktur sprzedaży Produktów w imieniu A.

Ponadto, na podstawie powyższej umowy, I. jest zobowiązana przekazywać A. wszelkie informacje wskazujące na możliwość złożenia przez odbiorców reklamacji Produktów. I. będzie przyjmować reklamacje Produktów od odbiorców i prowadzić postępowania reklamacyjne.

I. zapewnia A. powierzchnię magazynową umożliwiającą A. składowanie Produktów, zauważyć jednak należy, że istotą usługi realizowanej przez I. nie jest samo przechowywanie Produktów w konkretnej lokalizacji, a szereg różnych czynności związanych z obrotem Produktów na terenie Polski, które to dopiero łącznie stanowią jedno świadczenie użyteczne dla A. Przy czym, dominującym elementem usługi świadczonej przez I. na rzecz Apotem jest umożliwienie A. sprawnej sprzedaży Produktów w Polsce. Co więcej, podkreślić należy, że na podstawie zawartej umowy A. nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej. W szczególności, na podstawie zawartej umowy nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy jakiegokolwiek kontraktu o podobnym charakterze, które uprawniałyby A. do korzystania z powierzchni magazynowej w sposób niezależny. Zgodnie z zapisami umowy, I. ma swobodę rozmieszczenia Produktów w magazynie, a przedstawiciele A. mają prawo wstępu do magazynu dopiero po uprzednim uzgodnieniu terminu z I. i tylko i wyłącznie w obecności przedstawiciela I. Ponadto, zawarta umowa nie ogranicza prawa I. do składowania w magazynie towarów innych niż pochodzące od A.

Z tytułu świadczenia usług, I. przysługuje wynagrodzenie, przy czym podkreślić należy, że wysokość tego wynagrodzenia nie jest uzależniona od ilości składowanych w magazynie Produktów. Zgodnie z zapisami umowy, wynagrodzenie za usługę zostało określone jako 3.75% wartości netto Produktów dostarczonych przez I. Z uwagi na to, że dla A. czynności wykonywane przez I. stanowią jako całość jedną kompleksową usługę, nie jest możliwe rozdzielenie kwoty wynagrodzenia na pojedyncze usługi, a w szczególności na usługę składowania towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Gdzie, zgodnie z przepisami ustawy VAT, znajduje się miejsce świadczenia nabywanej przez A. w opisanym stanie faktycznym usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki I., z uwagi na brak regulacji szczególnych przewidzianych przez ustawodawcę, miejsce świadczenia usługi przedstawionej w stanie faktycznym należy określać w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że A. ma siedzibę na terytorium Holandii, miejscem opodatkowania usługi składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej Produktów świadczonej przez I. jest Holandia.

W niniejszym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania w szczególności przepis art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści art. 47 Dyrektywy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, podkreśla się, że dla zastosowania powyższej regulacji konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w wyroku z 21 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Lu 511/11, podkreślił, że na gruncie art. 28e ustawy VAT istotny jest "nierozerwalny związek konsumpcji usługi z konkretną nieruchomością. W rezultacie sam fakt, że usługodawca przy czynnościach wykonawczych wykorzystuje nieruchomość położoną na terytorium kraju, nie jest równoznaczny ze świadczeniem usługi nierozerwalnie związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. (...). Istotne jest, czy konsumpcja usługi przez usługobiorcę pozostaje w nierozerwalnym związku z konkretną nieruchomością położoną na terytorium kraju".

Także w doktrynie podkreśla się, że za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy VAT, należy uznać tylko takie usługi, dla których skonkretyzowana nieruchomość jest centralnym i kluczowym elementem usługi, jest wpisana w jej istotę i nadaje jej główny sens (por. Władysław Varga w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 221/11).

Kluczowe jest więc to, by dana nieruchomość była przedmiotem usługi (jak np. w sytuacji nabycia prawa do używania jednej konkretnej nieruchomości, dokonywania na niej określonych prac budowlanych, wydawania w jej przedmiocie opinii). O usłudze związanej z nieruchomością można więc mówić jedynie wtedy, gdy dana nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi i jest jej istotnym elementem.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku usług świadczonej przez I. na rzecz A. Co prawda, jednym z elementów nabytej usługi jest składowanie towarów, które odbywa się w pewnym fizycznie określonym miejscu. Zauważyć jednak należy, że każda usługa jest w jakimś stopniu powiązana z jakąś nieruchomością, np. usługi naprawy samochodu ze ściśle określonym warsztatem naprawczym, usługi poligraficzne z konkretną drukarnią. Jednak to, że do wykonania danej usługi konieczna jest jakaś nieruchomość, nie może przesądzać o tym, że dana usługa jest ściśle związana z nieruchomością.

W tym miejscu zauważyć należy, że usługa nabywana przez A. nie jest związana z konkretną nieruchomością w jakimś większym stopniu. Dla A. nie jest bowiem najistotniejsze miejsce, w którym usługa ta będzie wykonana. Usługa ta może być bowiem świadczona co do zasady w jakiejkolwiek nieruchomości, położonej gdziekolwiek.

Co więcej, A. nie ma prawa do używania magazynu, w którym składowane są Produkty. Powierzchnie magazynowe w żadnej części nie są swobodnie dostępne dla Apotem. Nabywając kompleksową usługę, A. nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej należącej do I. (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy VAT). Nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze.

Podkreślić również należy, że przechowywanie Produktów nie jest głównym świadczeniem, jakie A. zakupuje od I. Przedmiotem umowy jest bowiem pełna obsługa Produktów składowanych w magazynie i ich sprzedaż na terytorium Polski, a nie udzielenie prawa do użytkowania nieruchomości.

Zauważyć należy, że nabywana przez A. usługa jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem Na podstawie jednej umowy A. nabywa od I. pełną usługę, której rozdzielenie nie miałoby sensu. Nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczonej usługi, ponieważ taki podział miałby sztuczny charakter. Z gospodarczego punktu widzenia, A. nie jest zainteresowana nabyciem każdej z czynności odrębnie, lecz jest zainteresowana nabyciem całego szeregu czynności, które to dopiero składają się na pełną kompleksową usługę świadczoną przez I. Przedmiotem kompleksowej usługi niewątpliwie są same Produkty (ich obsługa i sprzedaż), a nie nieruchomość i prawo do jej używania. Wskazuje na to również fakt, że strony w umowie przewidziały jedno wynagrodzenie uzależnione od kwoty obrotów ze sprzedaży produktów, a nie np. od powierzchni zajmowanej w magazynie. Trudno byłoby również uznać transport towarów, raportowanie, czy sporządzanie dokumentacji, za usługi związane z nieruchomością. Są to czynności ściśle dotyczące obsługi towarów.

Mając to na uwadze, usługa nabywana przez A. nie powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, ponieważ nie jest związana ściśle z konkretną nieruchomością, a dotyczy Produktów. O ewentualnym związku z nieruchomością nie może przesądzać fakt, że Produkty są składowane w magazynie należącym do I.

Kompleksowe usługi magazynowe nie zawsze powinny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach.

Stanowisko to potwierdził w sposób jednoznaczny Komitet Doradczy ds. Podatku od Wartości Dodanej na posiedzeniu w dniu 1 lipca 2011 r., stwierdzając, że art. 47 Dyrektywy nie ma zastosowania w sytuacji, gdy "klient nie dysponuje określoną częścią nieruchomości dla celów wyłącznego używania". Taka sytuacja ma niewątpliwie miejsce w przypadku usługi świadczonej przez I. na rzecz Apotem.

W tym miejscu przywołać należy również Opinię Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawioną w dniu 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z o.o., dotyczącą wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie miejsca opodatkowania usług magazynowania. W powyższej opinii Rzecznik Generalny zaproponował, by Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedział w ten sposób, że kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości jedynie wtedy, gdy przechowywanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości.

W konsekwencji, usługa świadczona przez I. powinna podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez I. takiej usługi na rzecz A. (tekst jedn.: podmiotu mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Holandii), usługa nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a w Holandii.

Taka wykładnia art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy VAT w kontekście określenia miejsca świadczenia usług magazynowania została potwierdzona m.in. przez:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1090/10),

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Go 1278/10).

Mając na uwadze powyższe, kompleksowa usługa, świadczona przez I., nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy oraz art. 28e ustawy VAT, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia przy ich realizacji jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, przepis ten wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są świadczone usługi będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

A zatem, co do zasady, podatnikiem jest każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, która takiej działalności nie prowadzi, ale jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od reguły głównej w zakresie miejsca świadczenia usług, określonej w powołanym wyżej art. 28b ust. 1 ustawy, ustanowione zostały również inne wyjątki. Jeden z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarty został w art. 28e ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Dla zastosowania omawianej reguły ustalania miejsca świadczenia nie ma znaczenia to, czy usługodawca ma siedzibę (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) w państwie, gdzie jest położona nieruchomość. Nie jest istotne, czy usługodawca ewentualnie świadczy usługi ze swojego stałego miejsca prowadzenia działalności. Miejscem świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami jest państwo, w którym nieruchomość jest położona. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie, czy świadczone przez Wnioskodawcę w Polsce usługi składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej należy zaliczyć do grupy usług związanych z nieruchomościami. Katalog ww. usług jest katalogiem otwartym, należy zatem sądzić, iż wolą ustawodawcy było, aby do tej grupy zaliczyć jak największą liczbę usług, które bezpośrednio wiążą się z daną nieruchomością, niezależnie od charakteru tej usługi.

Powołany przepis art. 28e wskazuje, iż usługi związane z nieruchomością są opodatkowane w miejscu, w którym znajduje się dana nieruchomość. Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca położenia tej nieruchomości. Dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, zgodnie z wytycznymi orzecznictwa unijnego, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni.

Zgodnie z art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Celem tej regulacji jest zapewnienie opodatkowania w rzeczywistym miejscu wykorzystania, przy zapewnieniu równych szans usługodawcom. Dotyczy to w równym stopniu dostaw pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, jak i usług na rzecz niepodatników, nieprowadzących działalności gospodarczej.

Nieruchomość jako pojęcie można odnaleźć nie tylko w odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia usług. Fakt, iż nie ma jednoznacznej definicji nieruchomości w odniesieniu do zagadnień związanych z podatkiem VAT, nie oznacza jednak, że taka definicja w ogóle nie istnieje.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należy, iż nieruchomość można zdefiniować jako określoną część powierzchni ziemi, włącznie z budynkami mocno na niej stojącymi, dla których wytworzyć można tytuł i posiadanie. Budynki muszą być wykonane ze stałych konstrukcji przytwierdzonych lub zamocowanych w ziemi, nie mogą zostać łatwo zdemontowane lub przeniesione. Jeżeli obiekt jest częścią budynku i nie może zostać przeniesiony bez jego zniszczenia lub zmiany wprowadzonej w nieruchomości, obiekt ten również mieści się w definicji nieruchomości. To ta definicja, a nie prawo cywilne lub handlowe każdego państwa członkowskiego, ma decydujący charakter w ustalaniu, co kwalifikuje się jako nieruchomość. Pojęcia zdefiniowane dla celów prawa VAT UE muszą być stosowane w taki sam sposób w całości przepisów.

Każda usługa może być ostatecznie "związana" z nieruchomością, ale związek ten jest często niepewny i jeżeli każde świadczenie usług zostałoby objęte artykułem 47, byłoby to sprzeczne z intencją przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. Tylko w przypadkach, gdy występuje wystarczająco bezpośredni związek, świadczenie usług może zostać uznane za związane z nieruchomością. Aby taki związek mógł zostać uznany za wystarczająco bezpośredni, majątek musiałby być bezpośrednim przedmiotem świadczonej usługi. Jeżeli nieruchomość jest istotną częścią, przez co staje się głównym i zasadniczym elementem świadczonych usług, usługi będą również związane z tą własnością. W przypadku, gdy usługi świadczone na rzecz lub skierowane ku samej nieruchomości mają na celu prawne lub fizyczne zmiany tej nieruchomości, w każdym przypadku należy uznać ten fakt za bezpośrednio związany z nieruchomością.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka świadczy na terytorium kraju usługi na rzecz firmy A. z siedzibą w Holandii (nieposiadającej w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), zarejestrowanej dla celów podatku od towarów i usług w Polsce z uwagi na dokonywanie z terytorium kraju sprzedaży towarów (wyrobów farmaceutycznych i medycznych). Są to usługi składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej produktów. Usługi te obejmują w szczególności:

* rozładunek i przyjęcie produktów do magazynu;

* składowanie produktów;

* przyjmowanie zamówień na dostawę produktów lub przygotowanie zamówień od odbiorców wskazanych przez A.;

* przygotowywanie produktów do transportu, wydanie oraz załadunek produktów do środków transportu Spółki;

* transport produktów do odbiorcy wskazanego przez A.;

* sporządzanie oraz wydawanie wszelkiej dokumentacji niezbędnej do należytego wykonania usług objętych umową, w szczególności dokumentów przyjęcia, wydania oraz dostawy produktów;

* raportowanie dotyczące sprzedaży oraz stanów magazynowych produktów;

* wystawianie faktur sprzedaży produktów w imieniu Apotem;

* przyjmowanie reklamacji produktów od odbiorców i prowadzenie postępowania reklamacyjnego.

W ramach umowy, Spółka zapewnia A. powierzchnię magazynową umożliwiającą składowanie produktów, przy czym A. nie staje się w żaden sposób dysponentem powierzchni magazynowej - nie dochodzi do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Jak podkreśliła Spółka, przedmiotem umowy jest pełna obsługa produktów składowanych w magazynie i ich sprzedaż na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki, świadczone przez Nią usługi stanowią świadczenie kompleksowe, którego istotą nie jest samo przechowywanie produktów w konkretnej lokalizacji, a szereg różnych czynności związanych z obrotem produktami na terenie Polski, które to dopiero łącznie stanowią jedno świadczenie użyteczne dla A. Według Spółki, dominującym elementem tej usługi jest umożliwienie A. sprawnej sprzedaży produktów w Polsce, a miejsce jej świadczenia należy ustalać w oparciu o art. 28b ustawy (jako niezwiązanej z nieruchomością), tj. poza terytorium kraju, w miejscu siedziby usługobiorcy.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy wszystkie opisywane we wniosku czynności można uznać za usługi o charakterze kompleksowym, co, jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Należy wskazać, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Leyob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Odnosząc powyższe do przedstawionej sprawy, zdaniem tut. Organu, nie można mówić w tym przypadku o jednym świadczeniu kompleksowym, biorąc pod uwagę charakter czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach zawartej umowy. Tym bardziej, że Spółka sama wskazała we wniosku, że świadczy usługę składu konsygnacyjnego oraz obsługi logistycznej produktów.

I tak, w przypadku czynności, na które składają się: przechowywanie towarów w magazynie (składzie konsygnacyjnym) wraz z dodatkowymi czynnościami związanymi ściśle ze składowanym towarem, tj. rozładunek i przyjęcie towaru do magazynu, przyjmowanie zamówień na dostawę produktów i przygotowywanie produktów do transportu, wydanie oraz załadunek produktów do środków transportu Spółki, należy uznać, iż są to czynności bez wątpienia związane z przechowywaniem produktów w magazynie, jakim jest skład konsygnacyjny.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie znajduje się legalna definicja usług przechowywania czy magazynowania. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne - magazyny (np. budynki) i ich przystosowanie do pełnionej funkcji, jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na przechowywaniu i magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowywania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowywania towarów kontrahenta, w konkretnym miejscu, na określony czas. Funkcję taką, w ocenie tut. Organu, spełnia szczególny rodzaj magazynu, jakim jest prowadzony przez Spółkę skład konsygnacyjny. Zatem, istnieje związek danej, konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą składowania w niej towarów. W związku z tym, miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są składowane.

Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na ww. usługi, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Analizując zatem zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi składowania towarów w magazynie konsygnacyjnym - wraz czynnościami dodatkowymi związanymi z przechowywaniem produktów - jako ściśle związane z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia nieruchomością (magazynem), stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia, a tym samym i opodatkowania, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Natomiast, w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku czynności, tj. transportu produktów, sporządzania i wydawania dokumentacji związanej z obsługą produktów, raportowania dotyczącego sprzedaży oraz stanów magazynowych, wystawiania faktur sprzedaży produktów w imieniu A., przyjmowania i obsługi reklamacji, należy uznać, iż są to czynności wykonywane w ramach świadczonej prze Spółkę usługi obsługi logistycznej produktów. Usługi te należy traktować odrębnie od świadczenia w zakresie magazynowania produktów. Nie można bowiem uznać, iż wymienione czynności (tekst jedn.: transport, sporządzanie dokumentacji, raportów, wystawianie faktur, obsługa reklamacji) stanowią usługę pomocniczą w stosunku do usług przechowywania towarów w magazynach.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie występuje jedno świadczenie złożone. Za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Świadczenie usług obsługi logistycznej może być świadczone odrębnie i niezależnie od usług przechowywania towarów w magazynach, bowiem nie są one na tyle ze sobą powiązane, aby ich wydzielenie miało sztuczny charakter. Powyższe wskazuje na brak kompleksowości usług logistycznych oraz usług w zakresie magazynowania.

Zatem, miejsce świadczenia usług obsługi logistycznej należy w niniejszej sprawie określać odrębnie od miejsca świadczenia usług związanych z prowadzonym przez Spółkę składem konsygnacyjnym (magazynowych).

Spółka wskazała, że zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie za usługi zostało określone jako procent od wartości netto dostarczanych przez Nią produktów. Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że wykonywane przez Nią czynności stanowią dla kontrahenta całość, jedną kompleksową usługę, nie jest możliwe rozdzielenie kwoty wynagrodzenia na pojedyncze usługi.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą stanowić kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy. Jednakże, prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż z punktu widzenia powołanych przepisów prawa podatkowego występują w nim dwie odrębne usługi: usługa przechowywania towarów w magazynie (usługa składu konsygnacyjnego) oraz usługa logistyczna związana z dostawą towarów.

Usługa składu konsygnacyjnego opodatkowana jest, zgodnie z art. 28e ustawy, na terytorium kraju, tj. w miejscu położenia nieruchomości (magazynu).

Natomiast, miejscem świadczenia usługi obsługi logistycznej jest, w oparciu o zasadę ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce siedziby Usługobiorcy (w tym przypadku Holandia). Tym samym, świadczone przez Spółkę usługi logistyczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.