IPPP3-443-185/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 12 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej - jest nieprawidłowe

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach sprzedaży premiowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną w około 300 sklepach należących do sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W związku z prowadzoną działalnością w celu zachęcenia klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, Spółka podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne i reklamowe zmierzające w efekcie do zwiększenia wolumenu sprzedaży i przychodów Spółki.

Organizowane działania przybierają m.in. formę programów lojalnościowych, w ramach których w zamian za zgromadzone na karcie lojalnościowej punkty lub naklejki w zależności od rodzaju programu, otrzymywane za dokonane zakupy, klient ma prawo do wymiany zgromadzonych punktów/naklejek na m.in. nieodpłatne rzeczowe nagrody bez dokonania dodatkowej za nie zapłaty. Każde zakupy premiowane są punktami za wartość paragonu. Posiadacze karty mają okazję zdobyć dodatkowe punkty/naklejki za zakup produktów marki Spólki, oraz innych artykułów markowych. Promocje takie są oznaczone w sklepach specjalnymi symbolami.

Istnieje również możliwość wymiany zgromadzonych punktów na bon rabatowy do wykorzystania przy kolejnych zakupach.

Opisany wyżej mechanizm działania programu lojalnościowego ma na celu zachęcić klientów do większych zakupów. Wydatki poniesione w związku z nabyciem wydawanych nieodpłatnie towarów (nagród) są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

podlegają opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów.

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Spółki czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów klientom w ramach długoterminowego programu lojalnościowego organizowanego dla klientów oraz innych programów krótkokresowych opartych na mechanizmie zakupu przez klienta określonych towarów (objętych promocją) połączonego ze zbieraniem punktów bądź naklejek, których odpowiednia ilość uprawnia do odebrania premii w postaci nieodpłatnej nagrody rzeczowej, nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Jeżeli klient nie dokona zakupów nie ma możliwości skorzystania z organizowanych programów. Nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów ma bowiem na celu wsparcie sprzedaży poprzez promowanie i rozpowszechnianie marki Spółki, premiowanie dokonanych zakupów i w ten sposób zachęcanie do dokonywania zakupów w sieci sklepów Spółki. Programy te mają na celu uatrakcyjnić ofertę prowadzonej sprzedaży towarów w sklepach. Nieodpłatne wydanie nagród jest więc bezpośrednio skorelowane z poziomem sprzedaży Spółki. Mając do wyboru dokonanie zakupów na porównywalnych warunkach w dwóch konkurencyjnych sieciach, klienci mogą bowiem zdecydować się na skorzystanie z oferty Spolki właśnie ze względu na możliwość uczestniczenia wdanym programie lojalnościowym i możliwość uzyskania w ramach tego programu nagrody - w formie rzeczowej - nie oferowanych przez podmioty konkurencyjne. Tym samym nieodpłatne wydanie nagród przez Spólkę jest związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych przez Spółkę nieodpłatnie w ramach programów lojalnościowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Natomiast nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podIegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do powołanych przepisów nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów. podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

* przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,

* przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazaniu towarów będącym dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, Spółka odlicza podatek naliczony przy nabyciu wydawanych nieodpłatnie towarów, które są jej własnością. Zatem przesłanki określone powyżej są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona jedna z przesłanek, a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania nagród z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki niewątpliwie istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły związek z prtzedsiębiorstwem. Wydawanie przedmiotowych towarów jest działaniem o charakterze promocyjno-reklamowym, powszechnie stosowanym w branży mechanizmem wsparcia sprzedaży i ma wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i zwiększenia zakupów towarów premiowanych dodatkowymi punktami, a przez to zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sieci jej sklepów.

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów, tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne, bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, oparta na ich literalnej wykładni, jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13 marca 2008 r. sygn. I SNOI 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20 listopada 2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 1266/07, wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2007 r. sygn. III SA/Wa 934/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 maja 2008 r. "Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy określony jest jedynie w ustępie 2 w jego części wstępnej precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. (...) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów których przekazanie określone w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe).

W powyższym wyroku NSA orzekł, iż nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrok ten został wydany w następującym stanie faktycznym i przy następującym stanowisku organów podatkowych Sądów: "spółka prowadzi samodzielnie lub zleca agencjom reklamowym prowadzenie akcji polegających na premiowaniu zakupu określonych ilości wyrobów nagrodami rzeczowymi lub bonami towarowymi Akcje te skierowane do konsumentów sklepów detalicznych i dystrybutorów handlowych, mają na celu zwiększenie sprzedaży i umocnienie kontaktów handlowych. Wyjaśniono przy tym, że pod pojęciem sprzedaży premiowej rozumieć należy wydanie nagrody premiowej kupującemu, który dokona określonego zakupu towaru objętego promocją bez dodatkowych opłat (...). Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem co oznaczałoby, ze przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji czynności przekazania towarów (jako nagród rzeczowych) przez stronę skarżącą w ramach tzw. sprzedaży premiowej, zmierzającej do intensyfikacji sprzedaży produkowanych przez nią wyrobów".

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tekst jedn.: nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika) sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Mianowicie w okresie wcześniejszym tj. od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. brzmienie tego przepisu było następujące:

"Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mogła dawać podstawy do tego aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3, również gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 czerwca 2005 r. dokonał również NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FSP 5/06).

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością, a taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku. W tym zakresie wypowiedział się wprost NSA we wspomnianym wyroku z 13 maja 2008 r. stwierdzając, "iż zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni".

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej - art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak Spółka wykazała powyżej żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1268/07), w którym sąd orzekł, dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, że "przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania".

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę, nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych jako że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS; por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C 8/81 (Ursula Becker) wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Küger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12102005 r. (III SA/Wa 2219/05).

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wówczas - ani organy podatkowe ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych, choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C 403/02 (Silvio Berlusconi i in.) stwierdzając, że Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana. Dyrektywa nie może stanowić w oderwaniu od impementujących ją przepisów krajowych samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulu Ratti). Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 (Paula Faccini Dori), C-208/90 (Theresa Emmont). Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy, jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego, m.in. w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo, w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że "w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (...) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego".

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od I czerwca 2005 r. stwierdzając, iż "jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". W konsekwencji NSA uznał, że "w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy".

Podsumowując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę towarów w ramach programów lojalnościowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spółki, a przez to zwiększenie wolumenu sprzedaży Spółki, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów, dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Ad.2

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w związku z zakupem towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach programów lojalnościowych. W myśl tego przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywanie czynności opodatkowanych.

Przekazywane nieodpłatnie towary i usługi niewątpliwie mają związek z czynnościami opodatkowanymi Spółki - sprzedażą towarów na rzecz klientów. Jak wskazano powyżej, celem ich nabycia i wydania w ramach programów lojalnościowych Spółki jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów w sklepach Spólki, co w efekcie prowadzi do zwiększonej sprzedaży.

Jednocześnie, żaden z przepisów wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienionych w art. 88 ustawy o VAT nie odnosi się do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. W szczególności, towary wydawane są w ramach działań o charakterze promocyjnoreklamowym, a zatem są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przekazywanych nieodpłatnie towarów i usług na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, Spółka jest uprawniona do w związku z zakupem wydawanych nieodpłatnie towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie opodatkowanie nieodpłatnego wydania towarów oraz uznaje się za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 1. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tekst jedn.: nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których cena nabycia lub koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

* obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

* prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością, podejmuje działania promocyjne i reklamowe zmierzające do zwiększenia sprzedaży. Organizowane działania przybierają m.in. formę programów lojalnościowych, w ramach których w zamian za zgromadzone na karcie lojalnościowej punkty lub naklejki otrzymywane za dokonane zakupy, klient ma prawo do wymiany zgromadzonych punktów/naklejek na m.in. nieodpłatne rzeczowe nagrody. Istnieje również możliwość wymiany zgromadzonych punktów na bon rabatowy do wykorzystania przy kolejnych zakupach. Zdaniem Spółki nabywane towary zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka dokonuje odliczenia, a więc ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów i usług.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż działania te wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Mając powyższe na uwadze, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reklamowych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach programów promocyjnych i reklamowych przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Podatnik ma również prawo - zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Jednakże na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W art. 88 ust. 3 pkt 3 - również obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - zastrzeżono jednak, iż przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Natomiast z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy ustawy nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na nagrody) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca przeprowadza liczne akcje marketingowe i promocyjno-reklamowe, w ramach których przekazuje nieodpłatnie klientom zakupione wcześniej przez Spółkę nagrody.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu ww. towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych przysługuje wówczas, gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Przeprowadzona powyżej analiza stanu prawnego w odniesieniu do zaistniałego zdarzenia wskazuje, że Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wyprodukowaniu upominków rzeczowych wykorzystywanych w akcjach promocyjnych, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, i w związku z tym ich nieodpłatnie przekazanie klientom w ramach organizowanych akcji reklamowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przekazywanych następnie jako narody w programie lojalnościowym, bowiem służą czynnościom opodatkowanym - nieodpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia faktycznego oraz w dniu wydania interpretacji dla zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.