IPPP3/443-182/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2009 r. (data wpływu 11 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług związanych z zabudową wnęk w budynkach mieszkalnych PKOB 111 i 112 oraz określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług związanych z montażem w lokalach mieszkalnych drzwi wewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług związanych z zabudową wnęk w budynkach mieszkalnych PKOB 111 i 112 oraz określenia właściwej stawki podatku VAT dla usług związanych z montażem w lokalach mieszkalnych drzwi wewnętrznych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione dwa następujące stany faktyczne:

I.

Spółka świadczy usługi budowlano montażowe polegająca m.in. na wykonywaniu prac budowlanych wykończeniowych związanych z zabudową wnęk w budynkach mieszkalnych PKOB 111 i 112. W tym celu, po uzgodnieniu z klientem szczegółów i formy zabudowy, Spółka zamawia i nabywa materiały potrzebne do wykonania zabudowy (systemy jezdne, systemy otwarcia, zawiasy, listwy, okucia itp. akcesoria) oraz odpowiednie płyty, z których na miejscu są docinane np. półki czy inne elementy po czym dokonuje samej zabudowy Dodać należy, że niektóre elementy Spółka jest w stanie wykonać własnymi siłami, tj. przy użyciu własnych maszyn. Jest to jednak w ocenie Wnioskodawcy niewielki zakres prac, ponieważ główny zakres robót polega przede wszystkim na połączeniu wszystkich elementów na miejscu i dopasowaniu ich do wymiarów ścian bezpośrednio w lokalu zlecającego roboty (inwestora).

Wydaje się, że dla rozstrzygnięcia bardzo istotne jest to, że wykonanie robót odbywa się na podstawie umowy cywilno-prawnej, której wzór stanowi załącznik do niniejszego zapytania. Jest to typowa umowa o dzieło na roboty budowlane wykończeniowe (umowa rezultatu). Ponadto, Spółka jako element stanu faktycznego wskazuje, że wg jej oceny prace te należy zaliczyć wg PKWiU do następujących grupowań:

45.42.13-00.00 - roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej,

45.45.13- 00.00 roboty wykończeniowe budowlane gdzie indziej nie sklasyfikowane. Faktura dokumentująca wykonanie usług będzie zawierała tylko jedną pozycję, ponieważ wszelkie materiały konieczne dla wykonania tych prac stanowią elementy kalkulacyjne wynagrodzenia. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany zakupem poszczególnych materiałów koniecznych do wykonania prac, ale samym efektem końcowym. Ponadto elementem najbardziej pracochłonnym jest sama usługa, która przesądza o tym, że przedmiotem świadczenia i opodatkowania są usługi. Istotnym jest również to, że po wykonaniu robót wszystkie zamontowane elementy będą stanowiły część składową budynku (lokalu) w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

II.

Spółka na podstawie podobnych do ww. umów (zmianie ulega odpowiednio wyłącznie zakres przedmiotowy) wykonuje również roboty wykończeniowe polegające na zamontowaniu w lokalach klientów drzwi wewnętrznych (przejściowych) przesuwnych lub uchylnych. Roboty (montaż) odbywają się w oparciu o materiały zakupione od podmiotów zewnętrznych wg wskazania zamawiającego. Nabywane są m.in. profile do montażu drzwi, klamki, zamki prowadnice, kołki, systemy jezdne itp. Niektóre elementy Spółka wykonuje również własnymi siłami przy użyciu własnych maszyn. Jest to jednak w ocenie Wnioskodawcy niewielki zakres prac, ponieważ główny zakres robót polega przede wszystkim na połączeniu wszystkich elementów na miejscu bezpośrednio w lokalu zamawiającego wykonania usługi zamontowania drzwi.

Ponadto Spółka jako element stanu faktycznego wskazuje, że wg jej oceny prace te należy zaliczyć, wg. PKWiU do następujących grupowań:

45.42.13 - 00.00 roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej

45.42.12 - 00.00 roboty instalacyjne pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej.

W przypadku, gdy same drzwi są wykonywane przez Spółkę prace związane z montażem nie mają odzwierciedlenia w klasyfikacjach statystycznych obowiązujących dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług.

Na chwilę obecną świadczone usługi Wnioskodawca opodatkowuje stawką podstawową. W ocenie Wnioskodawcy wydaje się, że takie postępowanie nie jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca formułuje następujące pytanie:

Jaka powinna być prawidłowa stawka VAT na świadczone przez Wnioskodawcę usługi w sytuacji, gdy roboty dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 12.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Aby udzielić wyczerpującej odpowiedzi na tak postawione pytanie koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie zdarzenia z jakim mamy do czynienia, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wyłącznie czynności wykonane na terytorium Polski polegające na odpłatnej dostawie towarów i odpłatnym świadczeniu usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 tej samej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak to wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, każda czynność objęta podatkiem od towarów i usług powinna stanowić odrębną i niezależną usługę lub dostawę. Z drugiej jednak strony, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinna być sztucznie dzielona, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. W każdym przypadku ocenić należy czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby, kilku odrębnych głównych usług czy towarów, czy raczej jednego świadczenia złożonego. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, ale także okoliczności faktyczne danego przypadku. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia.

Podobną argumentację przedstawił ETS w wyroku z 21 października 2005 r. Sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien (LexPolonica. nr 391909), wskazując m.in. że: "Artykuł 2 ust. 1 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonywane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej". Kwestia świadczeń złożonych była poruszana także w wyroku ETS z 2 maja 1996 r. Sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (LexPolonica nr 366617): "transakcje zawierane w restauracjach charakteryzują się mnogością składających się na nią czynności, z których dostawa jedzenia jest tylko jednym ze składników, nad którym przeważają usługi. W związku z powyższym należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia z usługą w rozumieniu artykułu 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy".

Stanowisko zaprezentowane w przedstawionych wyżej wyrokach powtórzono w wyroku z 29 marca 2007 r. Sprawa C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (LexPolonica nr 1304774). W tym orzeczeniu ETS powołał się na cytowane orzeczenia stwierdzające m.in. że: "Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie, że po pierwsze, z artykułu 2 ust. 1 Szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Z powyższych orzeczeń wynika, że istotne znaczenie dla opodatkowania świadczenia złożonego ma przede wszystkim treść stosunku prawnego łączącego strony umowy będącego podstawą świadczenia.

W oparciu o postanowienia umowy należy w każdym przypadku dokonać analizy oświadczeń stron i określić rzeczywisty ekonomiczny cel, do jakiego dążyły one zawierając umowę. Jeżeli celem tym jest wyłącznie wykonanie określonych prac (robót), a nie zbycie określonych towarów, z podstawy opodatkowania nie powinna być wyodrębniana wartość zużytych materiałów. W przeciwnym razie (gdy sens ekonomiczny transakcji sprowadza się do dostarczenia odbiorcy jakiejś ilości towarów należy odrębnie opodatkować towary, a odrębnie usługi, o ile takie są świadczone. Warto również zauważyć, że w zakresie ustalania prawidłowej stawki podatku nie jest istotnym jakiego rodzaju podmiotem jest wykonawca, w szczególności, czy jego przedmiot działalności obejmuje roboty, czy produkcję albo sprzedaż towarów. W tym zakresie wszelki automatyzm jest nieuprawniony. W podatku od wartości dodanej, chyba jak w żadnym innym, uwidacznia się bowiem wtórny względem obrotu cywilnoprawnego charakter prawa podatkowego (daninowego). Prawo to określa bowiem tylko skutki fiskalne zaistniałych zdarzeń gospodarczych, w szczególności umów cywilnoprawnych.

Wykonanie robót będzie miało miejsce w ramach umowy, której wzór został dołączony do niniejszego wniosku. Wynika z niej, że przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót budowlano - montażowych.

Jak stanowi art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Roboty budowlane to określenie czynności w zakresie budownictwa, które polegają na wykonywaniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie, a także przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z tej definicji wynika, iż roboty budowlane mają w efekcie doprowadzić do powstania obiektu budowlanego albo do jego przebudowy, montażu, remontu lub rozbiórki. Zawsze jednak roboty te wiążą się z obiektem. budowlanym, którym jest budynek, budowla lub obiekt małej architektury (por. art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Roboty budowlane ze swej istoty mają charakter złożony. W ich wykonaniu wykorzystywane są i zużywane rozmaite materiały budowlane (towary) jednakże ich istotą jest nie dostawa tych materiałów, ale powstanie i późniejsze przekazanie zamawiającemu materialnego rezultatu robót.

Kierując się cytowanymi wyżej orzeczeniami ETS należy stwierdzić, że wykonanie trwałej zabudowy winno być uznane za proces budowlany. Zasadą jest bowiem, że po pierwsze każda transakcja winna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zawsze należy poszukiwać w pierwszej kolejności elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze.

W przedmiotowej sprawie występuje niewątpliwie wiele czynności, które mają doprowadzić do końcowego rezultatu. Wszelkie czynności, w tym dostawa materiałów ma doprowadzić do powstania elementu składowego budynku lub lokalu (stanowią jego część składową). Zabudowa nie będzie mogła być odłączona bez uszczerbku dla funkcjonowania samego budynku lub lokalu. Wartość wszystkich tych elementów kształtować będzie cenę za roboty budowlane, stanowiące zarazem podstawę opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu stawką właściwą dla robót budowlano - montażowych.

Dostrzec należy, że zgodnie z art. 47 § 2 kodeksu cywilnego "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". Część składowa z chwilą połączenia z rzeczą nadrzędną traci samodzielny byt prawny. Ponadto jak wynika z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności. Przy czym, zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, części składowych nie stanowią przedmioty połączone z rzeczą tylko dla określonego użytku.

Aby zabudowa lub zamontowane drzwi spełniały definicję części składowej, którą formułuje art. 47 § 2 i 3 k.c. tj. uzyskała atrybut części składowej rzeczy głównej, poprzez połączenie z tą rzeczą, musi istnieć:

W kontekście przepisów Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, iż elementy zabudowy, jak również drzwi stanowią niewątpliwie część składową budynku. Odłączenie elementów. wchodzących w jej skład (np. wymontowanie półek czy prowadnic, drzwi) spowoduje uszkodzenie, lub istotną, zmianę całości lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Konsekwencją tego jest uznanie, że przedmiotem świadczenia będzie wykonanie robót budowlanych czyli na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług usługa. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Skoro zatem nie ulega wątpliwości, że świadczenie wykonywane przez Spółkę polega na świadczeniu usług i zgodnie z jej oceną, która stanowi element stanu faktycznego są to usługi budowlane zaliczane do grupy PKWiU 45, podlegają one stawce 7%, w przypadku gdy wykonywane są w budynkach lub lokalach mieszkalnych.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy formułowaniu zakresu pojęciowego towarów i usług oraz wyjątków w dziedzinie ulgowego opodatkowania lub zwolnień z podatku - co do zasady opierają się na klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jak stanowią te przepisy klasyfikacji dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 41 ust. 12a określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy także zauważyć, że w myśl obecnie obowiązującego art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje m.in.:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

W myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Artykuł 41 ust. 12c wskazuje, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawka podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie cx 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie w jakim, wymienione roboty i remonty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Analiza powołanych przepisów ustawowych oraz § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w odniesieniu do przedstawianego zdarzenia pozwala stwierdzić, że kompleksowa usługa budowlano-montażowa w obiektach mieszkalnych oznaczonych symbolem PKOB 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) oraz PKOB - 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe), podlega opodatkowaniu wg stawki 7% oczywiście pod warunkiem, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i usługa wykonywana jest wyłącznie w lokalach mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach a nie w lokalach użytkowych. Preferencyjna stawka opodatkowania znajduje zastosowanie niezależnie od powierzchni użytkowej budynków mieszkaniowych jednorodzinnych lub powierzchni lokali mieszkalnych wchodzących w skład budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wg oceny Spółki zarówno do usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego, jak i usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego, o ile dotyczą one obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wg PKOB w dziale 12 podlegają obniżonej stawce 7%. W przypadku, gdy montaż będzie dotyczył drzwi wytworzonych we własnym zakresie, stawka 7% w stosunku do całości prac będzie miała zastosowanie w oparciu o poz. 14 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zatem zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych z załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Artykuł 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy także zauważyć, że w myśl obecnie obowiązującego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje m.in.:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

* budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

* lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Artykuł 41 ust. 12c ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie w jakim wymienione roboty i remonty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Analiza powołanych przepisów ustawowych oraz § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych pozwala stwierdzić, że kompleksowa usługa budowlano-montażowa w obiektach mieszkalnych oznaczonych symbolem PKOB - 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne) oraz PKOB - 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe) podlega opodatkowaniu wg stawki 7% oczywiście pod warunkiem, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i usługa wykonywana jest wyłącznie w lokalach mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach, a nie w lokalach użytkowych. Preferencyjna stawka opodatkowania znajduje zastosowanie niezależnie od powierzchni użytkowej budynków mieszkaniowych jednorodzinnych lub powierzchni lokali mieszkalnych wchodzących w skład budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ stoi na stanowisku, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługę.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy formułowaniu zakresu pojęciowego towarów i usług oraz wyjątków w dziedzinie ulgowego opodatkowania lub zwolnień od tego podatku - co do zasady opierają się na klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W związku z tym dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT niezbędne jest ustalenie do jakiego grupowania obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczone są wyroby czy usługi. Zatem dopiero ustalenie przez podatnika właściwego grupowania statystycznego dla dokonanej czynności pozwala na określenie prawidłowej stawki podatku VAT.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby lub usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Zaś w przypadku jakichkolwiek trudności w ustaleniu właściwego grupowania, może zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU (pkt 5.3.4) stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

* roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

* gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

* budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

* roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Zastosowanie właściwej stawki podatku zależy więc od tego, co jest przedmiotem umowy cywilnoprawnej oraz rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Jeżeli przedmiotem umowy są roboty budowlane sklasyfikowane wg PKWiU 45, w ramach których podatnik wykonuje roboty budowlane w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania (PKOB 11) wówczas do całej wartości usługi zastosowanie ma jednolita 7% stawka podatku.

Z przedstawionych we wniosku dwóch stanów faktycznych wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi montażowe polegające m.in. na wykonywaniu prac budowlanych wykończeniowych związanych z zabudową wnęk oraz związanych z montażem drzwi wewnętrznych w budynkach mieszkalnych klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych o symbolach 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne), 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe). Spółka realizuje wykonanie ww. robót poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych z klientami (Zamawiającymi), w których zawarte są szczegóły techniczne odnośnie rodzaju i zakresu wykonywanych prac. Spółka zamawia i nabywa materiały potrzebne do wykonania zabudowy, a także drzwi wewnętrznych (wraz z częściami składowymi tj. klamki, zamki, prowadnice, kołki itp.) od podmiotów zewnętrznych według wskazania Zamawiającego. Wnioskodawca jako element stanów faktycznych wskazuje, że według jego oceny prace te należy zaliczyć wg PKWiU do następujących grupowań statystycznych:

* 45.42.13-00.00 - roboty instalacyjne pozostałych niemetalowych elementów stolarki budowlanej,

* 45.45.13- 00.00 roboty wykończeniowe budowlane gdzie indziej nie sklasyfikowane

* 45.42.12 - 00.00 roboty instalacyjne pozostałych metalowych elementów stolarki budowlanej.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie faktycznie usługa budowlano-montażowa lub remontowa zaliczona do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU 45 wykonywana w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy) to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%.

Reasumując, jeżeli usługa montażu zabudowy wnęk oraz montażu drzwi wewnętrznych (PKWiU 45) wykonywana jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ww. ustawy), to do całej wartości usługi należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót, w analizowanej sytuacji 7%.

Należy jednak zauważyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów faktycznych (w szczególności gdyby wykonane przez Wnioskodawcę prace nie stanowiły faktycznie robót budowlanych (w rozumieniu PKWiU 45) lub stanu prawnego.

Obniżona 7% stawka podatku od towarów i usług ma bowiem zastosowanie wyłącznie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zaznaczyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych przez Podatnika do wniosku załączników.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.