IPPP3/443-173/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu wpłaty środków pieniężnych przez klienta (w całości lub w części) na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT - jest prawidłowe

W dniu 5 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki lub innego podmiotu, którego Spółka będzie wspólnikiem, a który będzie realizował inwestycję deweloperską, z tytułu wpłaty środków pieniężnych (w całości lub części) przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. - E. Sp. k. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, tj. wznoszenia budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży poszczególnych wydzielonych mieszkań (określana powszechnie jako działalność deweloperska). Spółka związana jest regulacjami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377, dalej: ustawa deweloperska). Ustawa weszła w życie z dniem 29 kwietnia 2012 r. Zgodnie z regulacją tej ustawy osoba (dalej: klient), która nabywa lokal mieszkalny od dewelopera wpłaca środki pieniężne tytułem zapłaty ceny na tzw. zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej: RP). Deweloper w trakcie realizacji inwestycji nie korzysta z środków zgromadzonych na rachunku. Staje się to możliwe dopiero po przeniesieniu własności lokalu mieszkalnego. Celem regulacji jest zabezpieczenie środków finansowych klientów do czasu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego (zabezpieczenie przed wadliwym wykonaniem lub bankructwem dewelopera). Spółka planuje rozpocząć nowe inwestycje objęte przepisami ustawy deweloperskiej samodzielnie lub też stać się wspólnikiem innych spółek prawa handlowego realizujących inwestycje deweloperskie zgodnie z przepisami ustawy (celem uniknięcia wątpliwości Spółka precyzuje, iż w dalszej części wniosku jeżeli będzie używane sformułowanie Spółka odnosi się ono również do podmiotu, którego wspólnikiem może być w przyszłości Spółka)

Spółka zgodnie z wymogami ustawy deweloperskiej będzie zawierała z klientami umowy - tzw. umowy deweloperskie. Z umowy będzie wynikało, że:

* Spółka zobowiązuje się do wybudowania budynku mieszkalnego,

* ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na klienta, (dalej: przeniesienie prawa do lokalu),

* klient zobowiązuje się do zapłaty ceny tytułem przeniesienia własności.

Spółka przewiduje, iż klienci, przed przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego dokonają wpłat stanowiących łącznie 100% wartości lokalu mieszkalnego. Zgodnie z regulacjami ustawy deweloperskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić klientom co najmniej jeden z czterech środków ochrony przewidzianych w ustawie. Spółka planuje zapewnić środek ochrony w postaci RP.

W związku z tym Spółka planuje zawrzeć z bankiem umowę zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego (dalej: umowa ZRP) lub umowę otwartego rachunku powierniczego (dalej umowa ORP). Do każdego z rodzajów umowy dołączony będzie Regulamin zawierający szczegółowe zasady postępowania z rachunkiem powierniczym. Na podstawie zawartej umowy ZRP lub umowy ORP Bank otworzy rachunek (i subkonta dla każdego z klientów) i zobowiąże się do przechowywania środków pieniężnych wpłacanych przez klientów.

W przypadku gdy podpisana zostanie umowa ZRP, środki zostaną wypłacone Spółce przez bank po przedstawieniu wypisu aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę na klienta prawa do lokalu mieszkalnego oraz dyspozycji zamknięcia ZRP. W przypadku podpisania ORP, bank zwalnia środki po zakończeniu określonego etapu realizacji inwestycji po skontrolowaniu realizacji danego etapu zgodnie z harmonogramem inwestycji. Środki zwolnione z ORP mogą być wykorzystane przez Spółkę tylko i wyłącznie w celu realizacji inwestycji.

Wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na RP dokonywana będzie na odrębny rachunek prowadzony w banku. Środki pieniężne gromadzone na RP będą oprocentowane, a Spółka będzie miała prawo do dysponowania naliczonymi odsetkami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny Spółka powzięła wątpliwość, czy na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa VAT) wpłacenie środków pieniężnych przez klienta na ZRP lub ORP spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu dostawy lokalu (prawa do lokalu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wpłata środków pieniężnych przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy (ZRP) lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (ORP) nie stanowi otrzymania zapłaty (całości lub części) na poczet przyszłej dostawy towarów (lokalu) w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT i w konsekwencji wpłata tych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłata przez klienta środków pieniężnych przez klienta na ZRP lub ORP nie powoduje powstania po stronie Spółki, obowiązku podatkowego VAT, ponieważ nie dochodzi do "otrzymania" całości lub części zapłaty na poczet przyszłej dostawy towarów, której przedmiotem są lokale mieszkalne.

Stanowisko Spółki wynika z charakteru prawnego ZRP jak i charakteru prawnego ORP. Konstrukcja zarówno ORP jak i ZRP wyklucza możliwość ekonomicznej kontroli (władztwa) Spółki nad wpłaconymi przez klientów środkami pieniężnymi. W chwili dokonania przez klienta wpłaty na ZRP lub ORP nie dochodzi do faktycznego "otrzymania" środków finansowych w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT po stronie Spółki.

Zagadnienie funkcjonowania rachunków powierniczych w Polsce reguluje ustawa - Prawo Bankowe (dalej PB). Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy PB na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią. Art. 59 ust. 3 ustawy PB stanowi, iż umowa ta powinna określać warunki, jakie muszą być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Ustawa deweloperska wykorzystuje tą konstrukcję i doprecyzowuje ją dla potrzeb działalności deweloperskiej. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej przez ZRP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa do lokalu. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej przez ORP należy rozumieć należący do dewelopera rachunek powierniczy (w rozumieniu przepisów ustawy PB) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Środki zgromadzone na ZRP jak i ORP, nie są udostępnione do swobodnego dysponowania nimi przez posiadacza rachunku tj. dewelopera. Rachunek powierniczy pełni funkcję gwarancyjną w stosunku do nabywców lokali co jest wypełnieniem założenia ustawodawcy w zakresie stworzenia skutecznych mechanizmów ochrony nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w przypadku gdyby miało miejsce nienależyte wykonanie zobowiązania po stronie dewelopera. Środki gromadzone na ZRP lub też ORP mają zagwarantowane pierwszeństwo zaspokojenia roszczeń klientów poprzez faktyczne pozbawienie dewelopera możliwości dysponowania tymi środkami

Środki pieniężne zgromadzone na ZRP lub ORP przeznaczone są na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów i mogą być zadysponowane przez dewelopera dopiero z chwilą przedłożenia bankowi potwierdzenia przeniesienia na klienta prawa do lokalu lub też z chwilą zakończenia odpowiedniego etapu prac i potwierdzenia tego faktu przez specjalistę zatrudnionego przez bank. Oznacza to, że w okresie pomiędzy:

* podpisaniem umowy deweloperskiej z klientem (zobowiązującej klienta do wpłat na ZRP lub ORP),

* momentem przeniesienia samego prawa do lokalu w przypadku ZRP lub odbioru określonego etapu prac w przypadku ORP, deweloper nie ma formalnego dostępu do środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach powierniczych.

Należy również pamiętać ze do chwili przeniesienia własności danej nieruchomości, przy spełnieniu określonych warunków wynikających z ustawy deweloperskiej, klient ma prawo wypowiedzieć umowę deweloperską. W efekcie wypowiedzenia umowy deweloperskiej, bank zwraca klientowi zdeponowane uprzednio środki pieniężne.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że wpłata na ZRP lub ORP nie wiąże się z otrzymaniem przez Spółkę faktycznego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości środków pieniężnych zdeponowanych na ZRP lub ORP. Przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego zaistnienie zależy od faktu powodzenia projektu deweloperskiego podjętego przez Spółkę i w efekcie - w przypadku ZRP - przeniesienia własności prawa do danej nieruchomości. W przypadku ORP przejście władztwa nad środkami pieniężnymi jest uwarunkowane zakończeniem odpowiedniego etapu prac.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21. Art. 19 ust. 10 ustawy o VAT wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy lokali - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania (lokalu). Ponadto art. 19 ust. 15 ustawy o VAT stanowi że otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Ustalenia na gruncie przepisów VAT wymaga kwestia czy wpłata środków pieniężnych na ZRP lub ORP może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy (wydania lokalu).

Z przepisów art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT wynika, iż aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji "otrzymania" należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną słowo otrzymać oznacza:

Źródło: internetowy słownik języka polskiego PWN.

Zgodnie z definicjami "otrzymanie" powinno mieć wymiar realny ostateczny, a nie potencjalny. W tym kontekście należy zauważyć, że do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu (wydanie dyspozycji zamknięcia ZRP) lub do chwili zakończenia etapu inwestycji, Spółka ma jedynie możliwość otrzymania tych środków w przyszłości, pod warunkiem, że dopełni wymogów zawartej umowy deweloperskiej i przeniesie na rzecz klienta prawo do wybudowanego lokalu (w przypadku ZRP) lub zakończy dany etap inwestycji deweloperskiej i zostanie to potwierdzone ze strony banku prowadzącego ORP. Do momentu ziszczenia się jednego z wspomnianych warunków Spółka nie może dysponować środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunkach powierniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wpłata dokonywana przez klienta na ZRP lub ORP nie może być uznana po stronie Spółki za otrzymanie zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19 ust. 10 oraz ust. 15 ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje dodatkowo zagadnienie sposobu kalkulacji wartości podatku VAT w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług. Zgodnie z ustawą o VAT wartość podatku liczy się "metodą "w stu" - wartość podatku zawarta jest w kwocie zapłaty brutto (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdyby Spółka uznała, że wpłaty na rachunek powierniczy powodują powstanie obowiązku podatkowego, musiałaby ponieść ekonomiczny ciężar zapłaty podatku, co byłoby sprzeczne z celem i funkcją podatku VAT (jako podatku pośredniego).

Stanowisko Spółki uzasadnione jest również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Safe BV, C-320/88 oraz wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie Finanzamt Bergisch Gladbach, C-25/03 podkreślił, że w zakresie powstania obowiązku podatkowego VAT kluczowy jest fakt realnego przysporzenia majątkowego (otrzymania ekonomicznie wymiernych korzyści finansowych), a nie prawna forma przeprowadzenia transakcji.

W wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town County Factors (C-498/99) TSUE podkreślił, że "cała kwota wpisowego otrzymana przez organizatora konkursu stanowi podstawę opodatkowania tego konkursu, jeżeli organizator ma tę kwotę w każdym czasie do dyspozycji". Jeśli więc podatnik nie ma do własnej dyspozycji wpłacanych kwot będących wynagrodzeniem (zapłatą za świadczenie usługi lub dostawę towaru), to wówczas nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz nie można określić podstawy opodatkowania.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzone jest również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1012/11/PK), w podobnym stanie faktycznym Minister Finansów potwierdził, że środki pieniężne zdeponowane na rachunku powierniczym, których podatnik nie może pobrać i przeznaczyć na własne potrzeby nie stanowią dla podatnika kwoty należnej (wynagrodzenia), o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. IP-PP1/443-352/07-2/JL). Minister Finansów stwierdził, że "z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunki powiernicze prowadzone przez L. od firm partnerskich nie będzie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż z umów, jakie L. sp. z o.o. ma zamiar zawierać z firmami partnerskimi będzie wynikało, że wyżej wymieniona spółka będzie nabywała prawo do dysponowania środkami wpłacanymi przez te firmy na rachunki powiernicze dopiero po zakończeniu świadczenia usług przez ww. spółkę na rzecz tych firm.

Środki te nie będą należnościami dla spółki L. w rozumieniu art. 19 ust. 11 ww. ustawy, gdyż z chwilą wpłacenia ich na rachunki powiernicze spółka ta nie będzie miała możliwości rozporządzania nimi. Należnościami byłyby środki otrzymane za świadczone przyszłe usługi, z możliwością ewentualnego dysponowania nimi według woli wierzyciela (L) począwszy od momentu wpłacenia ich na rachunek. W omawianym przypadku środki te będą jedynie, jak słusznie zauważa wnioskodawca - gwarancją przyszłej zapłaty za wyświadczone usługi, gdyż posiadacz rachunków powierniczych nie będzie mógł obracać środkami na nich zgromadzonymi (wpłacanymi przez firmy partnerskie) przed wykonaniem usługi. (...). Wobec powyższego środki wpłacane przez partnerów na rachunki powiernicze nie będą stanowiły należności otrzymanych na poczet świadczonych w przyszłości usług w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT."

Równie jednoznaczne stanowisko w odniesieniu do rozpoznania obowiązku podatkowego przy gromadzeniu środków pieniężnych na rachunkach powierniczych zajął również Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. DP1/443-20/06/PG/15480), w której podkreślił, iż: "w analizowanym stanie faktycznym wpłata środków pieniężnych przez kontrahenta na rachunek powierniczy, przed datą wydania towaru lub wykonania usługi nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymanych zaliczek, gdyż podatnik do czasu zrealizowania warunków kontraktu nie jest zarówno prawnym, jak i faktycznym dysponentem zgromadzonych tam środków. Nie zachodzi tu zatem okoliczność wymieniona w art. 19, ust. 11 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy będzie powiązany w tym przypadku z regulacją art. 19, ust. 1 i 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: moment wydania towaru względnie moment wystawienia faktury, jeżeli wystawiona jest do 7 dni licząc od dnia wydania towaru)".

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, że wpłata środków pieniężnych na ZRP lub ORP dokonana przez jej Klienta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego VAT w chwili ich wpłat. Wpłacone środki nie są bowiem, w momencie wpłaty, częściową lub pełną zapłatą z tytułu dostawy lokalu ze względu na to, że w okresie od wpłacenia tych środków przez klienta na ZRP do momentu przeniesienia na klienta prawa do lokalu, Spółka nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. Również w przypadku korzystania przez Spółkę z ORP nie ma ona możliwości korzystania ze zgromadzonych na nim środków do momentu, w którym nastąpi zwolnienie środków przez bank w związku z potwierdzeniem wykonania określonego etapu inwestycji deweloperskiej. Reasumując brak możliwości skorzystania z środków przez Spółkę powoduje, że czynność ich wpłaty przez klienta pozostaje neutralna na gruncie ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu wpłaty środków pieniężnych przez klienta na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy lub otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w rozumieniu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. wpłat po stronie innego podmiotu, którego Spółka będzie wspólnikiem, a który będzie realizował inwestycję deweloperską, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.