IPPP3-443-170/08-4/JK - Sprzedaż przez gminę uzbrojonych działek na infrastrukturę techniczną a prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na wezwanie Urzędu Miasta z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2009 r. znak IPPP3-443-170/08-2/JK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Z treści otrzymanej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wynika, że Gminie będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej realizacja projektu będzie służyła czynnościom opodatkowanym (sprzedaż uzbrojonych działek), ponieważ infrastruktura towarzysząca w postaci dróg, sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach.

Zdaniem Urzędu Miasta pogląd organu narusza treść prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", ponieważ zaprojektowana i wykonana infrastruktura miejska nie będzie służyła do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Opisana w pytaniu infrastruktura techniczna będzie projektowana, a następnie realizowana wyłącznie w granicach pasa drogowego dla zaspokojenia potrzeb zbiorowych mieszkańców gminy, a tym samym dla potrzeb podstrefy.

W ramach infrastruktury, zgodnie z przepisami, wykonywane będą niezbędne przyłącza tylko do granicy działek podlegających sprzedaży. Obowiązkiem przyszłego inwestora, nabywcy działki w strefie będzie samodzielne zaprojektowanie, a następnie wykonanie na terenie swojej nieruchomości niezbędnych przyłączy do realizowanej przez Miasto infrastruktury.

Jak z powyższego wynika, na działkach, które będą w przyszłości sprzedawane, Miasto nie będzie realizowało żadnych inwestycji, a jedynie rozbuduje infrastrukturę miejską (gminną) umożliwiającą samodzielne realizowanie inwestycji przez nabywców działek ulokowanych na terenie strefy. Stąd też brak jest podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wykonaną w pasie drogowym, która będzie własnością Miasta i nie będzie podlegała sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W wyniku procesu inwestycyjnego wybudowane drogi i kanalizacja deszczowa pozostaną własnością Miasta i nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Natomiast sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna zostaną wniesione w formie aportu rzeczowego do jednoosobowej spółki Miasta, która to spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do tego fragmentu opisanego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji nie ustosunkował się).

Zdaniem Miasta wniesienie aportem do spółki prawa handlowego sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych, nie będzie wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem wniesienie aportu rzeczowego przez organ władzy publicznej, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie podlega podatkowi VAT.

Jednocześnie Skarżący informuje, iż Miasto zwróciło się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania czynności związanych z wniesieniem aportu rzeczowego, do którego dołączono pismo uzupełniające z dnia 20 lutego 2009 r., w którym uzasadniono stanowisko, iż jednostki samorządu terytorialnego zgodnie z zapisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej są organami władzy publicznej.

Ponadto Strona podkreśla fakt, iż Miasto realizuje zadania wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 późn. zm.), tj. budowa dróg, sieci wodociągowych, szkół, terenów rekreacyjnych, urządzeń sportowych, instytucji kultury itp. Równocześnie na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 późn. zm.) gospodaruje majątkiem Gminy, co przyczynia się do osiągania przez Miasto dochodów z tytułu czynności opodatkowanych (sprzedaż działek, mieszkań, dzierżawa nieruchomości, wieczyste użytkowanie). Fakt, iż kontrahent decydujący się na kupno działki lub mieszkania może brać pod uwagę rożne czynniki m.in. to, że w pobliżu jest szkoła, park miejski, droga wodociąg, nie oznacza, że zakupy związane z tymi obiektami mają bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną np. sprzedażą mieszkań czy działek i Miasto ma prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z realizacją tych inwestycji. Tak więc dopiero sprzedaż (najem, dzierżawa) wytworzonego majątku pozostawałaby w bezpośrednim związku z zakupem dając prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Urzędu Miasta prawo do odliczenia występuje wtedy, gdy zakup usługi lub towaru ma bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Przez taki związek rozumiemy sytuację, gdy, wydatki (zakupy) na nabycie towarów i usług zostaną podjęte bezpośrednio na rzecz dóbr (towarów), które następnie zostaną sprzedane. Tymczasem wydatki na infrastrukturę miejską pozostającą własnością Miasta, takiego związku zakupu i sprzedaży nie posiadają.

Ponadto Strona wskazuje, że jej stanowisko, iż bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje wtedy gdy wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Minister Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2009 r. znak IPPP3-443-170/08-2/JK i stwierdza, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania w myśl art. 33 ust. 1 cytowanej powyżej ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy (miasta). Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy (miasta). Urząd gminy (miasta) jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) wynika, że urząd nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Jednostka samorządu terytorialnego jaką jest gmina nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy (miasta).

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gminy i urzędu gminy (miasta) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. W związku z powyższym zarówno gmina, jak i urząd gminy (miasta), w związku ze swoimi działaniami powinny stosować jednakowe oznaczenie (numer identyfikacji podatkowej NIP) oraz powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ww. ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 późn. zm.), prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Ponadto w myśl art. 92 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.), lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostka samorządu terytorialnego w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa powyżej.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Gmina Miasto ubiega się o dofinansowanie ze środków unijnych projektu pod nazwą "Rozszerzenie.". W Planie Zagospodarowania Przestrzennego Miasta grunty te są oznaczone jako tereny aktywności gospodarczej, parkingi, parkingo-garaże, tereny komunikacji pieszej, tereny uczelni wyższych i usług nauki. W ramach przedmiotowego projektu przygotowana zostanie dokumentacja techniczna w tym następujące opracowania studyjno koncepcyjne: opracowanie dotyczące koncepcji zagospodarowania terenu, w tym ocena stanu infrastruktury technicznej, analiza kosztowa uzbrojenia, opracowanie dotyczące kompleksowych badań geotechnicznych, w tym określenie warstw geologicznych, nośności gruntu, poziomu lustra wód gruntowych, opracowanie studium wykonalności, w tym o barierach inwestycyjnych, opracowanie harmonogramów procesu inwestycyjnego, analiza formalno prawna nieruchomości, analizy kosztowe makroniwelacji, raport o oddziaływaniu na środowisko naturalne. Na podstawie dokumentacji wykonanej w ramach projektu wybudowane zostaną drogi, sieci wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa.

Strona w wezwaniu wniosła, iż infrastruktura techniczna będzie projektowana, a następnie realizowana wyłącznie w granicach pasa drogowego dla zaspokojenia potrzeb zbiorowych mieszkańców gminy, a tym samym dla potrzeb podstrefy. W ramach infrastruktury, zgodnie z przepisami, wykonywane będą niezbędne przyłącza tylko do granicy działek podlegających sprzedaży. Obowiązkiem przyszłego inwestora, nabywcy działki w strefie będzie samodzielne zaprojektowanie, a następnie wykonanie na terenie swojej nieruchomości niezbędnych przyłączy do realizowanej przez Miasto infrastruktury. Skarżący wskazuje, iż na działkach, które będą w przyszłości sprzedawane, Miasto nie będzie realizowało żadnych inwestycji, a jedynie rozbuduje infrastrukturę miejską (gminną) umożliwiającą samodzielne realizowanie inwestycji przez nabywców działek ulokowanych na terenie strefy.

Skarżący w wezwaniu zauważa, że wybudowane drogi i kanalizacja deszczowa pozostaną własnością Miasta i nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Natomiast sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna zostaną wniesione w formie aportu rzeczowego do jednoosobowej spółki Miasta, która to spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Okoliczności sprawy wskazują, iż realizacja projektu obejmuje wybudowanie dróg, sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnych i deszczowych. Oznacza to, że w tym zakresie Gmina Miasto realizuje zadania nałożone przepisami prawa dla realizacji których została powołana, tym samym wypełnia dyspozycję przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia. Należy ponadto zauważyć, że wybudowane drogi i kanalizacja deszczowa pozostaną własnością Miasta natomiast sieci wodociągowe i kanalizacja sanitarna zostaną wniesione w formie aportu rzeczowego do jednoosobowej spółki Miasta.

Należy zatem stwierdzić, iż nabywane towary i usługi, związane z realizacją opisanego projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym, ponieważ Gmina Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Ponadto Miasto nie będzie wykonywało czynności opodatkowanych przy użyciu infrastruktury sfinansowanej w ramach projektu.

Biorąc pod uwagę stan, w którym Urząd Miasta stwierdza, iż Gmina Miasto realizuje wyłącznie zadania własne a inwestycja realizowana jest jedynie w granicach pasa drogowego dla zaspokojenia potrzeb zbiorowych mieszkańców gminy, a tym samym dla potrzeb podstrefy a także uwzględniają zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznaje się, że nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizowania przedmiotowej inwestycji.

Reasumując, w wyniku ponownej analizy sprawy, uwzględniając zarzuty przytoczone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznaje się za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 lutego 2009 r. znak IPPP3-443-170/08-2/JK stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.