IPPP3/443-17/13-3/RD - Forma wystawiania faktur korygujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktury korekty w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania korekty faktury w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Bank (dalej: Bank, Wnioskodawca) dokonuje sprzedaży towarów i usług, których fakt wykonania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: UVAT) udokumentowany jest z zastrzeżeniem przewidzianych w tejże ustawie wyjątków, fakturami VAT. Wystawione przez Bank faktury VAT, co do zasady są przesyłane do kontrahentów w formie papierowej. Celem usprawnienia procesu dystrybucji faktur, Wnioskodawca postanowił zmodyfikować dotychczas stosowany sposób przesyłania faktur poprzez zastąpienie wysyłki w formie papierowej, wysyłką faktur w formie elektronicznej, w formie nieedytowalnego dokumentu PDF (dalej: format PDF). Warunkiem wprowadzenia powyższego rozwiązania jest uzyskania przez Bank akceptacji kontrahenta na przesyłanie, w tym udostępnianie faktur, w formie elektronicznej ww. formacie PDF. W stosunku do kontrahentów, którzy nie wyrażą zgody na przesyłanie faktur VAT w formie elektronicznej ww. sposób, wystawiane przez Bank faktury VAT będą przesyłane z zachowaniem formy papierowej.

Faktury VAT przesłane drogą elektroniczną w formacie nieedytowalnego dokumentu PDF nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, ani nie będą przesyłane z wykorzystaniem elektronicznej wymiany danych (EDI). Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, faktury w formacie PDF będą automatycznie generowane w specjalnie do tego celu zbudowanym rozwiązaniu Informatycznym (tzw. system TBE), po wprowadzeniu odpowiednich danych. Następnie plik zawierający fakturę w formacie PDF będzie umieszczany na specjalnie dla tego celu zbudowanej platformie internetowej TFE. Przesyłanie plików PDF pomiędzy systemem TBE, w którym będą generowane faktury VAT, a platformą TFE, na której będą udostępniane kontrahentom wystawione przez Bank faktury VAT w formacie PDF, będzie odbywało się w sposób automatyczny, przy wykorzystaniu rozwiązania Informatycznego niewymagającego jakiegokolwiek udziału człowieka. Udostępnione w powyższy sposób faktury VAT, klient będzie mógł na zasadzie wyłączności pobrać z platformy TFE. Wyłączność zostanie zagwarantowana poprzez utworzenie na ww. platformie indywidualnych kont dla każdego z klientów, do których dostęp wyłącznie w celu podglądu oraz pobrania dostępnych faktur VAT będą mieli upoważnieni do tej czynności pracownicy kontrahenta. Zalogowanie się na utworzone na ww. platformie idywidualne konta kontrahentów zabezpieczone będzie indywidualnym dla każdego klienta loginem oraz hasłem. O fakcie udostępnienia faktur VAT na platformie TFE, klient zostanie poinformowany w formie ogólnej Informacji dostępnej na platformie TFE lub/oraz poprzez środki komunikacji teleinformatycznej (komunikat o udostępnieniu faktur przekazywany może być również na skrzynkę poczty elektronicznej klienta, bądź w formie wiadomości sms przekazywanej na dedykowany dla tego celu przez klienta numer telefonu).

Na powyższych zasadach Bank zamierza przesyłać faktury VAT, duplikaty faktur VAT, włącznie z fakturami oraz duplikatami faktur korygujących VAT, z zastrzeżeniem jednak, iż wyżej przedstawiony model przesyłania faktur VAT nie będzie realizowany w stosunku do faktur korygujących VAT zmniejszających kwotę należnego podatku VAT (tzw. faktur korygujących "in minus"). W przypadku tych ostatnich, celem wypełnienia obowiązku posiadania przez Bank potwierdzenia odbioru faktury korekty "in minus" przez kontrahenta, zachowana zostanie forma papierowa przesyłania faktur korygujących VAT oraz ewentualnych ich duplikatów.

Jednocześnie, wszystkie objęte dystrybucją elektroniczną faktury VAT oraz ich ewentualne duplikaty, z wyłączeniem faktur korygujących "in minus" oraz ich duplikatów, będą przechowywane w formie elektronicznej w systemie TBE, w którym zostały wystawione. Ww. faktury VAT będą przechowywane z zachowaniem formatu, w którym zostały wystawione, a więc w formacie nieedytowalnego pliku PDF w sposób numeryczny, w podziale na miesiące, w którym faktura została wystawiona. Przechowywane w powyższy sposób faktury VAT będą dostępne wyłącznie osobom realizującym po stronie Banku proces wystawiania faktur VAT oraz ich duplikatów, z zachowaniem zabezpieczeń uniemożliwiających jakąkolwiek modyfikację zawartych w nich danych, z wyłączeniem trybu korekty faktur VAT przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (instytucja faktur korygujących VAT). Ponadto, jeśli wystąpi taka potrzeba Wnioskodawca zapewni organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej dostęp do przechowywanych w powyższy sposób faktur VAT oraz ich ewentualnych duplikatów.

Do faktur korygujących ",in minus" oraz ich duplikatów zachowana zostanie forma papierowa przechowywania faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, Bank zwraca się o potwierdzenie, iż:

Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia oznaczone numerem 2 dotyczące podatku od towarów i usług, w odniesieniu zaś do pytań oznaczonych numerami 1 i 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 2.

W zakresie zaś odpowiedzi na drugie postawione we wniosku pytanie, Bank podnosi, iż ani przepisy Rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, ani Rozporządzenia fakturowego nie zabraniają stosowania przez podatników trybu mieszanego przesyłania faktur VAT polegającego na tym, iż do faktur pierwotnych wystawionych i przesłanych do kontrahentów w formie elektronicznej podatnik wystawiałby faktury korygujące w formie elektronicznej, a następnie jej wydrukowany egzemplarz przekazałby w formie papierowej do kontrahenta. Takie podejście znajduje swoje uzasadnienie w celu funkcjonowania instytucji faktury korekty, dla realizacji którego wystarczające jest skuteczne wprowadzenie faktury korekty do obrotu gospodarczego, a w przypadku faktury VAT korygującej "in minus" dodatkowo wymagane jest uzyskanie przez wystawcę faktury korekty VAT potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę. Mając na względzie właśnie powyższe oraz dodatkowo zwracając uwagę na fakt, iż w razie problemów natury technicznej z dystrybucją faktur w formie elektronicznej podatnik i tak byłby zobowiązany do przesyłania faktur VAT, w tym faktur korygujących z zastosowaniem tradycyjnego modelu przekazu (forma papierowa faktury VAT), podatnicy są uprawnieni, a w niektórych okolicznościach nawet zobowiązani do stosowania mieszanego modelu przesyłania faktur VAT.

Równocześnie Bank zwraca uwagę, iż z przepisów regulujących zasady wystawiania oraz przesyłania faktur VAT nie wynika obowiązek stosowania tego samego modelu wysyłki faktur w stosunku do faktur pierwotnych, faktur korygujących "in minus" oraz faktur korygujących "in plus". W związku z czym, w ocenie Banku mając w szczególności na względzie brak precyzyjnych uregulowań w zakresie przesyłania faktur korygujących VAT do faktur pierwotnych przesyłanych w formie elektronicznej, jest on uprawniony do wysyłania w formie papierowej faktur korygujących "in minus", wystawionych do faktur pierwotnych przesłanych w formie elektronicznej, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości dystrybucji faktur korygujących "in plus" za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT oraz innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do § 20 ust. 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących przesłanych w formie elektronicznej (§ 20 ust. 2 cyt. rozporządzenia).

Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia (§ 20 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 20 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

W przypadku faktur i faktur korygujących przesłanych w formie elektronicznej duplikat faktury i faktury korygującej sprzedawca przesyła nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (§ 20 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 10 i 11 cyt. ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie określa sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasady przechowywania oraz tryb udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej faktur przesyłanych drogą elektroniczną (§ 1 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 oraz § 4 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, zwanej dalej "akceptacją".

Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej.

Faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Przy czym, stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

Wymienione metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem, co oznacza, że podatnik będzie mógł zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż za fakturę elektroniczną należy uznać taki dokument co do którego zapewniona jest tożsamość wystawcy (sprzedawcy) oraz nienaruszalność treści i został przesłany drogą elektroniczną po uprzedniej akceptacji odbiorcy (nabywcy) co do takiej formy przesyłania faktur.

Należy tutaj zauważyć, że w wyżej wymienionym rozporządzeniu prawodawca nie odniósł się do faktur korygujących w związku z tym należy zwrócić uwagę na § 19 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Przepisu powyższego nie stosuje się do faktur i faktur korygujących przesyłanych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że gdy w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej jest mowa o fakturach, należy pod tym pojęciem rozumieć zarówno "fakturę pierwotną" jak też "fakturę korygującą" albowiem ustawodawca w akcie prawnym regulującym ogólne zasady wystawiania faktur ustala normę zgodnie z którą w formie elektronicznej można przyjąć zarówno "fakturę pierwotną" jak też "fakturę korygującą". Dodatkowo zauważyć należy, iż w powołanym wyżej rozporządzeniu brak jest wymogu aby faktury korygujące do faktur wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej były wystawiane i przesyłane w tej formie.

Zauważyć należy, iż w powołanych wyżej przepisach prawodawca nie wskazuje okoliczności, które by uniemożliwiały wystawianie faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, czy też kolejnej faktury korygującej wystawionej w formie elektronicznej.

Powołany wyżej § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2010 r. otwiera przed Wnioskodawcą jedynie możliwość, a nie obowiązek przesyłania faktur w formie elektronicznej, jednak to do Wnioskodawcy należy ostateczna decyzja, w jakiej formie (elektronicznej czy papierowej) wystawi i prześle fakturę czy fakturę korygującą do danego kontrahenta. Zatem, to strony transakcji muszą uzgodnić sposób przesyłania faktur, w sytuacji gdy nie zachodzą żadne przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiające wystawianie faktur w postaci elektronicznej.

Nie wyklucza to możliwości wystawiania przez Wnioskodawcę faktury korygującej w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, czy też faktury korygującej "in plus" za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy jednakże zauważyć, iż ponieważ faktura korygująca (wystawiona w formie papierowej czy też elektronicznej) zmienia fakturę pierwotną, to z kolejnych faktur korygujących powinno wynikać w sposób wyraźny, do której faktury została wystawiona każda z tych faktur.

Z opisu sprawy wynika, że Bank celem usprawnienia procesu dystrybucji faktur postanowił zmodyfikować stosowany sposób przesyłania faktur poprzez zastąpienie wysyłki w formie papierowej, wysyłką faktur w formie elektronicznej, jako nieedytowalny dokument PDF, a warunkiem wprowadzenia powyższego rozwiązania jest uzyskanie przez Bank akceptacji kontrahenta na przesyłanie, w tym udostępnianie faktur w formie elektronicznej w formacie PDF. Faktury VAT przesłane droga elektroniczną w formacie nieedytowalnego dokumentu PDF nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, ani nie będą przesyłane z wykorzystaniem elektronicznej wymiany danych (EDI). Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, faktury w formacie PDF będą automatycznie generowane w specjalnie do tego celu zbudowanym rozwiązaniu Informatycznym (tzw. system TBE), po wprowadzeniu odpowiednich danych. Następnie plik zawierający fakturę w formacie PDF będzie umieszczany na specjalnie dla tego celu zbudowanej platformie internetowej TFE. Przesyłanie plików PDF pomiędzy systemem TBE, w którym będą generowane faktury VAT, a platformą TFE, na której będą udostępniane kontrahentom wystawione przez Bank faktury VAT w formacie PDF, będzie odbywało się w sposób automatyczny, przy wykorzystaniu rozwiązania Informatycznego niewymagającego jakiegokolwiek udziału człowieka. Udostępnione w powyższy sposób faktury VAT, klient będzie mógł na zasadzie wyłączności pobrać z platformy TFE. Wyłączność zostanie zagwarantowana poprzez utworzenie na ww. platformie indywidualnych kont dla każdego z klientów, do których dostęp wyłącznie w celu podglądu oraz pobrania dostępnych faktur VAT będą mieli upoważnieni do tej czynności pracownicy kontrahenta. Zalogowanie się na utworzone na ww. platformie indywidualne konta kontrahentów zabezpieczone będzie indywidualnym dla każdego klienta loginem oraz hasłem. O fakcie udostępnienia faktur VAT na platformie TFE, klient zostanie poinformowany w formie ogólnej informacji dostępnej na platformie TFE lub/oraz poprzez środki komunikacji teleinformatycznej (komunikat o udostępnieniu faktur przekazywany może być również na skrzynkę poczty elektronicznej klienta, bądź w formie wiadomości sms przekazywanej na dedykowany dla tego celu przez klienta numer telefonu). Wnioskodawca wskazuje również, że zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia oraz integralność treści przesyłanych faktur.

Na powyższych zasadach Bank zamierza przesyłać faktury VAT, duplikaty faktur VAT, włącznie z fakturami oraz duplikatami faktur korygujących VAT, z zastrzeżeniem jednak, iż wyżej przedstawiony model przesyłania faktur VAT nie będzie realizowany w stosunku do faktur korygujących VAT zmniejszających kwotę należnego podatku VAT (tzw. faktur korygujących "in minus"). W przypadku tych ostatnich, celem wypełnienia obowiązku posiadania przez Bank potwierdzenia odbioru faktury korekty "in minus" przez kontrahenta, zachowana zostanie forma papierowa przesyłania faktur korygujących VAT oraz ewentualnych ich duplikatów. Wnioskodawca wskazuje również, że zapewniona zostanie autentyczność pochodzenia oraz integralność jej treści. Wszystkie objęte dystrybucją elektroniczne faktury VAT, oraz ich ewentualne duplikaty, z wyłączeniem faktur korygujących "in minus" oraz ich duplikatów, będą przechowywane w formie elektronicznej w systemie TBE, w którym zostały wystawione.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro prawodawca nie nałożył szczególnej formy wystawiania faktur korygujących do faktur elektronicznych, to obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość wystawiania i przesyłania przez Wnioskodawcę danemu odbiorcy faktury korygującej w formie papierowej do faktury elektronicznej. Przy czym, w odniesieniu do faktury w formie elektronicznej, należy spełnić przesłanki zapewniające autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność przedmiotowych faktur, o której mowa w cyt. wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy także zauważyć, iż faktyczna ocena wypełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych obowiązującymi przepisami może być zweryfikowana tylko w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.