IPPP3/443-165/11-6/IB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 3 lutego 2011 r.) uzupełnionym w dniu 15 lutego 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 9 lutego 2011 r. oraz w dniu 21 kwietnia 2011 r. na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do świadczonych usług szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 15 lutego 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 9 lutego 2011 r. oraz w dniu 21 kwietnia 2011 r. na wezwanie z dnia 12 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia do świadczonych usług szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., nie posiadająca akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, świadczy usługi w zakresie prowadzenia następujących szkoleń bhp, wynikających z przepisów prawa pracy (art. 208 kodeksu pracy):

Dodatkowo Sp. z o.o., przeprowadza szkolenia okresowe dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przy pracach szczególnie niebezpiecznych - czas trwania 16 h, ważne przez okres 1 roku.

Ten ostatni rodzaj szkoleń wykonywany jest przede wszystkim na zlecenie P. S.A. oraz spółek z grupy O., ze względu na specyfikę pracy zatrudnionych przez nich pracowników na stanowiskach robotniczych. Pracownicy ci wykonują pracę w warunkach szczególnie niebezpiecznych na terenie zakładu o podwyższonym ryzyku występowania zdarzeń mogących skutkować powstaniem poważnej awarii przemysłowej. Powyższe uzasadnia zatem zwiększony wymiar czasu tych szkoleń mających na celu odpowiednie zabezpieczenie pracowników przed istotnymi zagrożeniami wynikającymi z pracy w szczególnych warunkach i ich szczególnie wysokim natężeniu.

W uzupełnieniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca podał, iż jest osobą prawną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e) rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Usługi świadczone przez podmiot nie posiadający akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie szkoleń bhp wynikających z przepisów prawa pracy (art. 208 kodeksu pracy) i wydanym na jego podstawie rozporządzeniu Ministra Gospodarki i pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.), podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a). ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dn. 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe potwierdza wyjaśnienie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2011 r., który opublikowano na stronie www.mf.gov.pl, w którym stwierdzono, że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. W świetle powołanego wyjaśnienia, szkolenia bhp zostały uznane za szkolenia kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracodawcy nie będących np. służbą bhp. Jak słusznie wskazano, znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest bowiem warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Zgodnie z art. 237³ § 1 kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Nadto spełniony jest wymóg, aby formy i zasady szkoleń były regulowane odrębnymi przepisami, gdyż kwestię tą reguluje powyżej powołane rozporządzenie Ministra Gospodarki. Z uwagi na powyższe, zatrudnionych na stanowiskach robotniczych w szczególnych warunkach, podwyższony do 16h, nie zmienia charakteru tego szkolenia, które swoim zakresem merytorycznym odpowiada wymogom wynikającym z przepisów prawa pracy, co tym samym nie powinno skutkować odmienną kwalifikacją tego szkolenia w stosunku do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wyjaśnieniach z dnia 14 stycznia 2011 r., publikowanego na stronie www.mf.gov.pl, a powoływanego przez podatnika w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Powyższe uzasadnia fakt, iż w załączniku do powołanego wyżej rozporządzenia minimalny wymiar czasu dla tego typu szkoleń wynosi 8h. Natomiast zgodnie z § 15 ust. 1, szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, na których wykonywane są prace szczególnie niebezpieczne przeprowadza się w formie instruktarzu, nie rzadziej niż raz w roku. Mając na względzie konieczność zapewnienia odpowiedniego zabezpieczenia osób wykonujących pracę w szczególnych warunkach, w tym z uwagi na specyfikę zagrożeń występujących na terenie zakładu głównego P. S.A., pożądanym jest, aby wymiar tego szkolenia odpowiadał natężeniu występujących zagrożeń. Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r., określają wyłącznie minimalny wymiar tych szkoleń, a zatem dopuszczają jego podwyższenie ze względu na specyfikę występujących zagrożeń. W tej sytuacji, mając na względzie, iż szkolenia wykonywane przez podatnika w wymiarze wyższym niż minimalny ze względu na specyfikę pracy osób zatrudnionych w P. S.A. i spółkach z grupy O., gdzie występuje podwyższone ryzyko wystąpienia zagrożeń, mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dn. 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika, zwiększony wymiar godzinowy szkolenia pracowników Sp. z o.o., nie posiadająca akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, świadcząca usługi w zakresie obowiązkowych szkoleń bhp, których szczegółowy tryb i zakres regulują przepisy prawa pracy, może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dn. 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.2.

Usługi świadczone przez podmiot nie posiadający akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy systemie o oświaty, w zakresie prowadzenia szkoleń bhp dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, wykonujących pracę w warunkach szczególnie niebezpiecznych w wymiarze godzin większym niż minimalny określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.) podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym ustawą z dn. 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy usługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby bhp, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki bhp. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb bhp, instruktorów i wykładowców tematyki bhp są usługami kształcenia zawodowego. Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących służbą bhp, mają one bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1974, Nr 24, poz. 141 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 237^{3 §} 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860), które określa:

Zgodnie z § 1a ust. 2 lit. e) cytowanego wyżej rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia szkolenie zapewnia uczestnikom:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie BHP.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest osobą prawną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, o której mowa w § 1a pkt 2 lit. e) rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, jednak nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia do świadczonych usług w zakresie szkoleń bhp, w przypadku jeśli nie posiada On akredytacji, a także w przypadku gdy wymiar godzin prowadzonych przez Niego szkoleń dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, wykonujących pracę w warunkach szczególnie niebezpiecznych jest większy niż minimalny określony w rozporządzeniu.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Przedmiotowe szkolenia mają na celu uzyskanie lub uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji niezbędnych do celów zawodowych. Ponadto, ponieważ obowiązek przeprowadzania szkoleń z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy, a szczegółowe zasady ich przeprowadzania określone zostały w ww. przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy, tym samym spełniony zostaje drugi warunek uprawniający do zastosowania powyższego zwolnienia tj. by szkolenia te prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym, brak akredytacji w zakresie świadczonych usług szkoleń bhp nie ma wpływu na prawo do zastosowania powyższego zwolnienia.

W odniesieniu natomiast do zwiększonego wymiaru czasu szkoleń dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, wykonujących pracę w warunkach szczególnie niebezpiecznych wskazać należy, iż zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w powołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy. Wskazać jednak należy, iż określa ono jedynie minimalny zakres czasowy przeprowadzanych szkoleń, a tym samym, jeżeli ww. szkolenie trwa co najmniej minimalny wymagany wymiar czasu przeznaczony na tego typu szkolenie, to należy je uznać za prowadzone zgodnie z tymi przepisami.

Reasumując, Wnioskodawcy - nie posiadającemu akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty - przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy w zakresie prowadzenia szkoleń bhp, w tym szkoleń dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, wykonujących pracę w warunkach szczególnie niebezpiecznych w wymiarze godzin większym niż minimalny określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.