IPPP3/443-161/09-7/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2009 r. (data wpływu 24 lutego 2009 r.), uzupełnionego w dniu 30 kwietnia 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-161/09-2/SM z dnia 15 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkowanych ambulansów drogowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2009 r. wpłynął do Izby Skarbowej w Warszawie (złożony osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie w dniu 16 lutego 2009 r.) ww. wniosek (uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-161/09-2/SM z dnia 15 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkowanych ambulansów drogowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności, po 1 marca 2009 r., Wnioskodawca planuje nabywać nowe samochody (od krajowych dealerów samochodowych) posiadające homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe i zlecać dokonanie ich przerobu wg polskiej normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe" na ambulanse drogowe, a następnie tak przerobione samochody zbywać klientom. W zależności od zamówienia klienta, przerobiony ambulans będzie wykonany zgodne z normą:

* PN EN 1789 typ A "Ambulans do transportu pacjentów", Ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, podtyp A1 - odpowiedni do transportu jednego pacjenta oraz podtyp A2 - odpowiedni do transportu jednego lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu/ach),

* PN EN 1789 typ B "Ambulans ratunkowy", Ambulans skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów,

* PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", Ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Sprzedawany przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy samochód przerobiony na ambulans będzie posiadał uzyskaną przez wnioskodawcę homologację powalającą zarejestrować go jako samochód specjalny sanitarny (kategoria/rodzaj: M1/specjalny-sanitarny) lub będzie rejestrowany na postawie zaświadczenia uzyskanego przez nabywcę w okręgowej stacji kontroli pojazdów (tzw. zabudowa jednostkowa), ponadto samochód będzie posiadał odpowiednią dokumentację potwierdzającą zgodność z właściwą normą PN EN 1789 (deklaracja zgodności z normą PN EN 1789 dla danego typu ambulansu). Nabywca posiadając odpowiednie dokumenty dokona pierwszej rejestracji zakupionego ambulansu drogowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po 1 marca 2009 r. sprzedaż, nie zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju ambulansu drogowego, przerobionego z nabytego uprzednio na terenie kraju samochodu ciężarowego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (zwaną dalej nową ustawą o podatku akcyzowym), podatkowi temu podlega pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza. Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 4 nowej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 (Nomenklatury Scalonej) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Należy nadto nadmienić, iż nomenklatura scalona zawiera pozycję CN 8705 (nieobjętą podatkiem akcyzowym) opisaną jako "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)." Zarówno sama Nomenklatura Scalona, jak i Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (opublikowane w Dz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., str. 1 do 402) nie odnoszą się w żadnym miejscu do ambulansów drogowych, nie zaliczając tego typu pojazdów jednoznacznie do którejś z wyżej wskazanych pozycji (CN 8703 lub 8705). Jak wynika z powyższego należy dokonać każdorazowo indywidualnej klasyfikacji takiego pojazdu, w zależności od typu ambulansu, biorąc pod uwagę jego rzeczywiste przeznaczenie i wyposażenie. Zdaniem wnioskodawcy Ambulanse o wyposażeniu zgodnym z normami PN EN 1789 typu B ("Ambulans ratunkowy") oraz PN EN 1789 typu C ("Ruchoma jednostka intensywnej opieki") nie są pojazdami zbudowanymi "zasadniczo do przewozu osób". Głównym ich przeznaczeniem jest możliwość prowadzenie leczenia pacjenta (podstawowego lub intensywnego) bezpośrednio po znalezieniu się pacjenta w ambulansie. Jedynie ambulans o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A ("Ambulans do transportu pacjentów") mógłby zostać zakwalifikowany pod pozycją CN 8703, gdyż jego podstawowym przeznaczeniem jest przewóz pacjenta (lub pacjentów) wtedy, gdy pacjent lub pacjenci nie mogą być transportowani "normalnymi" samochodami osobowymi (np. konieczny jest transport w pozycji leżącej na noszach). Jak wynika z powyższego ambulanse o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu B i C nie są objęte regulacją ustawową w zakresie podatku akcyzowego. Taką regulacją mógłby być objęty jedynie ambulans o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym także sprzedaż przez niego nowego samochodu o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 nowej ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowana jest "pierwsza sprzedaż na terytorium kraju" (art. 100 ust. 1 pkt 3). W opisanym stanie faktycznym transakcja sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą jest co najmniej drugą transakcją sprzedaży tego samego samochodu (wcześniej jest on nabywany przez Wnioskodawcę). Bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, iż w przypadku poprzednich transakcji samochód ten nie posiadając jakiegokolwiek wyposażenia traktowany jest jak samochód ciężarowy. Zgodnie z literalnym brzmieniem wyżej powołanego przepisu pojęcie "pierwszej sprzedaży" odnosi się zdaje do konkretnego samochodu, a nie do pierwszej sprzedaży tego samochodu jako ambulansu (podobnie jak okoliczność "pierwszej rejestracji" - co zgodnie z dotychczas obowiązującym w tym przedmiocie poglądem odnosiło się do jakiejkolwiek rejestracji samochodu, i bez znaczenia była tu okoliczność jakie przeznaczenie miał samochód w momencie dokonywania poprzedniej rejestracji).

Zdaniem Wnioskodawcy pogląd ten jest zgodny z celem ustawy. Zgodnie z obowiązującym w tym zakresie poglądem, podatek akcyzowy jest tzw. "podatkiem od luksusu". Zgodnie z wolą ustawodawcy, podlegają mu nowe samochody osobowe, w szczególności nabywane w kraju. Wnioskodawca nabywając samochód ciężarowy, nie dokonuje jego przerobu na "towar luksusowy". Samochód ciężarowy przerobiony na ambulans sanitarny nigdy nie będzie posiadał funkcjonalności i wygody ani przeznaczenia samochodu osobowego. Wykorzystanie ambulansu sanitarnego jako samochodu osobowego jest całkowicie niedorzeczne zarówno z punktu widzenia kosztowego (adaptacja samochodu ciężarowego na ambulans to co najmniej 50% kosztu zakupu samochodu ciężarowego) jak i użytkowego (wyposażenie przedziału medycznego w nosze, instalację tlenową, fotele ze zmywalną tapicerką czy przegrodę między kabiną kierowcy a przedziałem medycznym w znacznym stopniu komplikują "osobowe" wykorzystanie pojazdu). Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ambulans nie jest samochodem osobowym, którego przeznaczeniem jest użycie go przez osoby prywatne, lecz pojazdem użytkowym służącym do świadczenia przez jednostki służby zdrowia usług medycznych w ramach Ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym z dnia 8 września 2006 lub w ramach kontraktów zawieranych z Narodowym Funduszem Zdrowia, czyli do ratowania ludzkiego życia i zdrowia. Sprzeczne z ratio legis i racjonalną interpretacją przepisów wydaje się być sytuacja w której jednostki skarbu państwa, które w większości są końcowymi klientami przedsiębiorstwa Wnioskodawcy byłyby de facto dodatkowo obciążane należnościami fiskalnymi. Na zakończenie wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nie zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju ambulansu drogowego, przerobionego z nabytego w kraju samochodu ciężarowego, o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu B i C jak i normą PN EN 1789 typu A nie będzie podlegała podatkowi akcyzowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabywać nowe samochody (od krajowych dealerów samochodowych) posiadające homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe i zlecać dokonanie ich przerobu wg polskiej normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe" na ambulanse drogowe, a następnie tak przerobione samochody sprzedawać klientom. W zależności od zamówienia klienta, przerobiony ambulans będzie wykonany zgodne z normą:

* PN EN 1789 typ A "Ambulans do transportu pacjentów", Ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że staną się pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, podtyp A1 - odpowiedni do transportu jednego pacjenta oraz podtyp A2 - odpowiedni do transportu jednego lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu/-ach),

* PN EN 1789 typ B "Ambulans ratunkowy", Ambulans skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów,

* PN EN 1789 typ C "Ruchoma jednostka intensywnej opieki", Ambulans drogowy, skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko jedynie ambulans o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A ("Ambulans do transportu pacjentów") mógłby zostać zakwalifikowany pod pozycją CN 8703, gdyż jego podstawowym przeznaczeniem jest przewóz pacjenta (lub pacjentów) wtedy, gdy pacjent lub pacjenci nie mogą być transportowani "normalnymi" samochodami osobowymi (np. konieczny jest transport w pozycji leżącej na noszach). Ambulanse o wyposażeniu zgodnym z normami PN EN 1789 typu B ("Ambulans ratunkowy") oraz PN EN 1789 typu C ("Ruchoma jednostka intensywnej opieki") nie są pojazdami zbudowanymi "zasadniczo do przewozu osób" i zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają regulacjom ustawy o podatku akcyzowym.

Przyjmując zatem przedstawioną przez Wnioskodawcę klasyfikację, że ambulans o wyposażeniu zgodnym z normą PN EN 1789 typu A ("Ambulans do transportu pacjentów") mógłby zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 (uznanymi za samochody osobowe w myśl ww. art. 100 ust. 4 ustawy) za nieprawidłowe należy przyjąć stanowisko, że sprzedaż tego samochodu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zauważyć należy, że zostaną spełnione warunki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj.:

* czynność wykonana przez Wnioskodawcę będzie pierwszą sprzedażą samochodu osobowego (bez znaczenia jest fakt, że samochód był już przedmiotem sprzedaży, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczyły samochodu ciężarowego, a pierwszej sprzedaży samochodu osobowego będzie dokonywał Wnioskodawca),

* sprzedaż będzie odbywać się na terytorium kraju,

* dotyczy samochodu niezarejestrowanego,

* samochód został wyprodukowany na terytorium kraju (przez Wnioskodawcę, gdyż będzie następować w tym przypadku zmiana klasyfikacji samochodu ciężarowego na osobowy - kod CN 8703, o czy świadczyć będzie nowa homologacja lub zaświadczenie uzyskane przez nabywcę w okręgowej stacji kontroli pojazdów).

Zatem przedmiotowa sprzedaż (ww. ambulansu typu A) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Natomiast sprzedaż ambulansów typu B i C, w przypadku ich zakwalifikowania do samochodów ciężarowym (kod CN 8705) nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto należy podkreślić, że kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego klasyfikacji statystycznej wyrobów, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów lub usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, należy zwrócić się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.