IPPP3/443-16/11-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) uzupełnione w dniu 24 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia świadczenia usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie pyt. nr 1 i 2,

* prawidłowe - w zakresie pyt. nr 3.

W dniu 4 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 marca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 15 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce zawarła umowę o świadczenie usług z firmą zagraniczną powiązaną kapitałowo mającą siedzibę w Szwajcarii. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług polegające na organizacji, koordynowaniu, nadzorowaniu, zebraniu wyników oraz wymaganej dokumentacji i dostarczeniu ich Usługodawcy w następującym zakresie:

* Rekrutacji badań klinicznych,

* Organizacji spotkań badaczy,

* Uzyskania upoważnień ze strony władz zdrowotnych i komitetów etyki,

* Zakładania i monitoringu miejsc badań,

* Przetwarzania próbek laboratoryjnych,

* Dostaw wyposażenia diagnostycznego i terapeutycznego,

* Zakupu leków podlegających badaniom,

* Odzyskiwania danych,

* Dostawy wyposażenia technicznego,

* Zapewnienie takich innych usług dla Usługobiorcy, których może on zażądać oraz w które dostawca może zaangażować w sposób efektywny.

Usługi związane z realizacją projektów w zakresie badań klinicznych mogą obejmować niektóre lub wszystkie punkty.

Wykonywanie wymienionych usług jest aktualnie klasyfikowane do grupowania 7219Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Kod PKD 2004 r. Prace badawczo rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji.

Zgodnie z brzmieniem umowy, wynagrodzenie za świadczone usługi jest płacone w cyklach miesięcznych. Nabywca uiszcza opłatę równą Wewnętrznym Kosztom Dostawcy plus procent marży określony w umowie. Wewnętrzny Koszt Dostawcy określono w umowie, jako: "płatność z tytułu czynszu, wynagrodzeń, samochodów służbowych, elektryczności, wody, gazu, zaopatrzenia biura, kserokopie, ubezpieczenia zwykłego zaopatrzenia, amortyzacja..."

Ponadto Nabywca usługi dodatkowo zwróci Dostawcy inne koszty, niż poniesione Wewnętrzne Koszty Dostawcy. Do kosztów tych zalicza się między innymi: koszty delegacji bezpośrednio związane z projektem, zakup i magazynowanie leków, opłaty za wykonywane badania przez szpitale, opłaty za wydanie opinii przez komisje bioetyczne za zgody na prowadzenie badań itp. Są to koszty poniesione na rzecz Sponsora, z którym jest związany umową nasz Usługodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka posiada indywidualną interpretację IPPP1-443-311/08-5/BS z dnia 14/05/2008, w której stanowisko w tej sprawie uważa się za prawidłowe. W związku ze zmianą przepisów VAT od dnia 01.01.2011, Spółka chciała potwierdzić i przyporządkować treści wskazane w wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji do aktualnych przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę na rzecz firmy Szwajcarskiej usługi polegające na organizacji, koordynowaniu, nadzorowaniu, zbieraniu wyników oraz wymaganej dokumentacji i dostarczaniu ich Usługodawcy aktualnie klasyfikowane do grupowania (7219Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych), są usługami wymienionymi w art. 28l pkt 4 jako usługi przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

Ad.1 i 2)

Miejsce opodatkowania tych usług zgodnie z brzmieniem art. 28l - miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę, miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Zdaniem Spółki, zwracane koszty dotyczące świadczonych usług spełniają dyspozycję cytowanego art. 28l, co uwzględniając przepis sformułowany w art. 28d, iż miejscem świadczenia usług w tym przypadku jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W związku z powyższym cała sprzedaż (bez względu na sposób dokonywanych rozliczeń zawartych w umowie) powinna być fakturowana zgodnie art. 106 ustawy o VAT, jednakże nie stanowi ona czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Miejscem świadczenia usług jest Szwajcaria.

Ad.3)

Naszym zdaniem, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ustępie 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu rozliczenia świadczenia usług uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie pyt. nr 1 i 2,

* prawidłowe - w zakresie pyt. nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę o świadczeniu usług z firmą zagraniczną powiązaną kapitałowo mającą siedzibę w Szwajcarii. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług polegających na organizacji, koordynowaniu, nadzorowaniu, zebraniu wyników oraz wymaganej dokumentacji i dostarczeniu ich Usługodawcy, które związane są z realizacją projektów w zakresie badań klinicznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy zauważyć, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, dla określenia miejsca świadczenia usług istotne znaczenie ma status podatkowy usługobiorcy, tj. czy jest on podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż przedmiotowe usługi Wnioskodawca świadczy na rzecz firmy posiadającej swoją siedzibę w Szwajcarii, zatem należy stwierdzić, że miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium Szwajcarii tj. miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Należy w tym miejscu wskazać, iż powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie art. 28l ustawy dotyczy sytuacji kiedy wymienione we wniosku usługi świadczone byłyby na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty. Natomiast z treści wniosku, jak wskazano powyżej, wynika, iż nabywcą usług jest firma z siedzibą w Szwajcarii, zatem w przedmiotowej sprawie nabywca spełnia definicję podatnika zawartą w cyt. powyżej art. 28a ustawy. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 28l ustawy. Miejsce świadczenia wskazanej usługi należy określić na podstawie art. 28b ustawy.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na mocy art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 25 ust. 1 ww. rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do § 25 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 25 ust. 2 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawione opis sprawy w oparciu o powołane w niniejszej interpretacji przepisy prawa wskazać należy, iż miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Szwajcarii usług polegających na organizacji, koordynowaniu, nadzorowaniu, zebraniu wyników oraz wymaganej dokumentacji i dostarczeniu ich Usługodawcy, które związane są z realizacją projektów w zakresie badań klinicznych jest stosownie do ww. art. 28b ustawy terytorium Szwajcarii. W związku z powyższym świadczenie przedmiotowej usługi nie stanowi dla Wnioskodawcy czynności opodatkowanej na terytorium kraju. Jednocześnie stosownie do ww. art. 106 ustawy oraz § 25 ww. rozporządzenia przedmiotową usługę Wnioskodawca winien udokumentować fakturą VAT, bez wykazywania kwoty podatku.

W związku z tym, że stanowisko dotyczące pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca oparł na stwierdzeniu, iż miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy określić zgodnie z art. 28l ustawy a nie z art. 28b ustawy - stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, w myśl przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tak więc przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy uzależnia możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, a mianowicie:

* kwota podatku naliczonego, która ma obniżać kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,

* podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego ze świadczeniem ww. usług na rzecz zleceniodawcy - art. 86 ust. 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi, dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.