IPPP3/443-159/09-5/S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa żeglugowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabywanego paliwa żeglugowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków morskich w paliwo żeglugowe. Działalność jest wykonywana w polskich portach morskich i na ich redach. Spółka będzie posiadać status podmiotu pośredniczącego, jak i podmiotu zużywającego - w tym zakresie dopełnione są wszelkie obowiązki rejestracyjne i ewidencyjne.

Dla tych celów Spółka korzysta z jednostek pływających - małych tankowców (tzw. bunkierek), stanowiących jej własność, które dostarczają paliwo żeglugowe do jednostek pływających podmiotów trzecich - (od 1 marca tzw. podmiotów zużywających).

Bunkierki - jako statki morskie oznaczone numerami IMO napędzane są paliwem żeglugowym importowanym lub nabywanym przez Spółkę w ramach podstawowej działalności Spółki.

Ilość paliwa żeglugowego zużywanego przez bunkierki nie może być przez Spółkę z góry określona, gdyż zależy ona od wielu okoliczności w przeważającej mierze niedających się przewidzieć, m.in. od ilości zamówień na dostawy składanych przez podmioty trzecie czy od miejsca bunkrowania jednostek pływających podmiotów trzecich (port lub reda), do których bunkierki muszą dopłynąć, warunków nautycznych i pogodowych, które znacząco wpływają na zużycie paliwa (przy złych warunkach bunkierki często zmuszane są np. do kilkukrotnych podejść do danej jednostki pływającej lub zwiększonej ilości operacji nautycznych, co wpływa na zwiększenie zużycia paliwa żeglugowego).

Zapotrzebowanie na paliwo żeglugowe bunkierek uprawiających ciągłą żeglugę 24 godziny na dobę jest na tyle zmienne, że nie jest możliwe do przewidzenia i zaplanowania.

Ciąg organizacyjny, logistyczny, koszty takiego nabycia, uwarunkowania handlowe, uwarunkowania morskie i środowiskowe związane z zakupem paliwa żeglugowego wyklucza praktyczne zastosowanie trybu nabycia wskazanego w art. 32 ust. 3 pkt 1) lub pkt 4) lub 7).

Całkowicie nieekonomiczne i wręcz absurdalne byłoby kupowanie tego paliwa od konkurencji krajowej - innego podmiotu pośredniczącego - istnieje realne ryzyko, iż podmiot taki nie sprzedałby Spółce paliwa, gdyż nie miałby takiego obowiązku, zaś brak paliwa służącego do napędu bunkierek Spółki eliminowałby Spółkę z rynku, co umożliwiałoby konkurencji przejęcie rynku lub klientów. Organizacja nabycia w trybie jw. jako podmiot zużywający trwałaby znaczny czas i zdecydowanie ograniczałaby konkurencyjność na rynku.

Dlatego Spółka, aby nie przerywać ciągłości działania nadal zamierza zużywać do napędu własnych bunkierek paliwo, które np. zaimportuje jako podmiot pośredniczący lub nabędzie jako podmiot pośredniczący ze składu podatkowego w celu dostarczenia do podmiotów zużywających - kontrahentów handlowych Spółki krajowych i zagranicznych, niezdefiniowanych w chwili nabywania tego paliwa jako podmiot pośredniczący.

Spółka nabędzie paliwo żeglugowe w trybie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6) - jako podmiot pośredniczący. Nabycie tego paliwa zwolnione jest z podatku akcyzowego i Spółka dopełnia dalszych wymogów z art. 32 warunkujących stosowne zwolnienie z podatku akcyzowego.

Następnie z uwagi na potrzeby wynikające jednocześnie z posiadania statusu podmiotu zużywającego przez Spółkę, Spółka w odpowiedniej (niewielkiej wolumenowo) części dostarcza paliwo żeglugowe swoim własnym jednostkom morskim (na zużycie własne). Innymi słowy Spółka występuje wpierw jako podmiot pośredniczący nabywający paliwo celem dostarczenia podmiotom zużywającym (korzystając ze zwolnienia w trybie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6), a następnie dostarcza to paliwo na własne bunkierki - mając status podmiotu zużywającego - czynność również zwolniona z podatku akcyzowego w trybie art. 32 ust. 3 pkt 3) ustawy.

Spółka wskazuje, iż niniejsze zapytanie odnosi się do stanu prawnego, jaki będzie obowiązywał po dacie 1 marca 2009 r., a więc na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Spółka nabywając i następnie zużywając paliwo żeglugowe zwolnione z podatku akcyzowego ze względu na jego przeznaczenie, zachowuje prawo do tego zwolnienia w sytuacji, gdy najpierw nabywa to paliwo jako podmiot pośredniczący (paliwo zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 2) lub 6) ustawy, i w ten sposób ewidencjonuje to nabycie, a następnie dostarcza to paliwo - jako podmiot pośredniczący - na własne statki morskie - czyli Spółce, tym razem mającej status podmiotu zużywającego, korzystając ze zwolnienia z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, opisana powyżej procedura nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż zwolnienie od podatku akcyzowego nadal będzie aktualne.

Po pierwsze bowiem, Spółka zużywając paliwo na potrzeby własne w sposób wyżej opisany, przeznacza je na cele żeglugowe, które są podstawą do zwolnienia z podatku akcyzowego - zwolnienie ze względu na przeznaczenie.

Po drugie zaś, sytuacja taka będzie każdorazowo wyczerpywać co najmniej jeden przepis art. 32 ust. 3 warunkujący stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego.

Po trzecie, konstrukcja ustawy i jej zapisów wskazuje bez żadnej wątpliwości, iż ten sam podmiot może mieć jednocześnie różny status podatkowy, czyli występować jako podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec. W przypadku Spółki będzie ona jednocześnie podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym.

Co więcej zużycie takie - można przyjąć, iż będzie de facto spełniało warunki zwolnienia w efekcie albo (a) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 3) lub (b) importu przez podmiot pośredniczący (art. 32 ust. 3 pkt 6).

W świetle przepisów ustawy każdy podmiot (osoba fizyczna lub prawna) może być jednocześnie zarejestrowanym handlowcem, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, podmiotem dokonującym importu, podmiotem pośredniczącym i podmiotem zużywającym. Aby można występować w konkretnym charakterze konieczne jest oczywiście spełnienie określonych w ustawie warunków. Jeżeli Spółka spełnia wszystkie z nich, może występować jako każdy z ww. podmiotów. Nie ma żadnego zakazu łączenia funkcji poszczególnych podmiotów, np. podmiotu pośredniczącego i podmiotu zużywającego. Tym samym można uznać, że nie jest konieczne istnienie jakiejś odrębności organizacyjnej pomiędzy podmiotem pośredniczącym a zużywającym. Przemawia za tym chociażby użycie przez ustawodawcę w art. 32 ust. 3 pkt 8) sformułowania "podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający (sformułowanie to dopuszcza występowanie jednocześnie w dwojakim charakterze), a także brak wprowadzenia do ustawy jakichkolwiek zależności pomiędzy poszczególnymi pojęciami (podmiot pośredniczący, zarejestrowany handlowiec, podmiot zużywający).

Co więcej ustawodawca w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy nie posługuje się pojęciem "sprzedaż" lub "zbycie", co oznacza przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu na drugi, lecz pojęciem faktycznym "dostarczenie" - czynność taka w istocie ma miejsce w niniejszej sprawie (Spółka sama sobie nie może sprzedawać, ale może dostarczać).

Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, iż gdyby przyjąć odmienne niż Spółka, to oznaczałoby to, że Spółka - mając dostęp do paliwa żeglugowego w cenach hurtowych - musiałaby mimo to albo nabywać to paliwo od innych podmiotów z branży płacąc cenę obejmującą marżę tych podmiotów, albo wstrzymać swoją działalność (bunkrowania statków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 23 ustawy podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Zatem w świetle uregulowań powyższych przepisów zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. użycie do celów żeglugi oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe wyłącznie w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego lub importu przez podmiot pośredniczący lub importu przez podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13 artykułu 32 ustawy. Przy czym w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego lub importu przez podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający podmiot zużywający wskazane wyroby energetyczne musi posiadać jednostkę pływającą. Przy czym należy zwrócić uwagę, że wskazanego zwolnienie nie stosuje się w przypadku rejsów rybackich.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca informuje, iż jako podmiot pośredniczący, w wyniku dokonania importu lub nabycia ze składu podatkowego, będzie nabywać paliwo żeglugowe. Zauważa przy tym, iż powyższe nabycia będą zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie przedmiotowego paliwa wskazując, iż Spółka dopełnia pozostałe wymogi wynikające z art. 32 ustawy. Następnie Spółka niewielką część przedmiotowego paliwa będzie przeznaczać na własne potrzeby, tj. jako paliwo żeglugowe do napędu własnych jednostek pływających, tzw. bunkierek.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka będzie występować zarówno w roli podmiotu pośredniczącego jak i podmiotu zużywającego. Zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się m.in. do sytuacji w której dostarczenie wskazanych wyrobów akcyzowych następuje od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego przy jednoczesnym spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 5-13. Przy czym podmiot zużywający musi posiadać jednostkę pływającą.

Ustawodawca w art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy ujął sytuację przekazywania towaru akcyzowego przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego, tj. sytuację, gdy towar akcyzowy będąc w dyspozycji jednego znajduje się, wskutek różnych czynności prawnych i faktycznych, w dyspozycji innego podmiotu. Treść art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy nie wyklucza jednak sytuacji, gdy ten sam podmiot, mający różny status podatkowy, najpierw nabywa towar jako podmiot pośredniczący, a następnie - już jako podmiot zużywający - zużywa towar akcyzowy. Tak więc jeśli dany podmiot o równoczesnych statusach podmiotu pośredniczącego i zużywającego dokona dostarczenia wyrobu zwolnionego sam sobie, wypełni przesłanki wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy, a to z kolei oznaczać będzie zwolnienie od akcyzy przy spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z art. 32 ustawy. Innymi słowy, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym w przedstawionej sytuacji paliwo żeglugowe będzie podlegało zwolnieniu ze względu na przeznaczenie.

Reasumując, mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/09 należy stwierdzić, iż nabywane paliwo żeglugowe w analizowanym przypadku będzie podlegało zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy przy spełnieniu wszystkich koniecznych warunków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).