IPPP3/443-158/11-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia i podstawy opodatkowania dla usługi zbycia własnych wierzytelności kredytowych na rzecz podatnika z państwa członkowskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia i podstawy opodatkowania dla usługi zbycia własnych wierzytelności kredytowych na rzecz podatnika z państwa członkowskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: ",Bank" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Bank posiada wymagalne wierzytelności kredytowe wobec swych klientów, które zostały w księgach rachunkowych sklasyfikowane do kategorii "stracone". Bank planuje dokonać odpłatnej i bezwarunkowej cesji pakietu tych wierzytelności na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, będącego tam podatnikiem podatku VAT. Z chwilą zbycia wierzytelności Bank przeniesie na nabywcę wszelkie uprawnienia i ryzyka związane z tymi wierzytelnościami.

W momencie dokonania cesji wierzytelności Bank nie będzie posiadał wiedzy co do tego, czy nabywca nabywa wierzytelności w celu ich późniejszej odsprzedaży, czy też w celu ich wyegzekwowania od dłużników. Kwota zapłacona przez nabywcę za wierzytelności będzie wynosiła określony procent ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku, usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku przez nabywcę mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE jest zwolniona z VAT w Polsce, gdyż jest usługą "w zakresie długów", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zgodnie jednak z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT z zakresu zwolnień podatkowych przewidzianych między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 Ustawy o VAT wyłącza się czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347, 11/12/2006 P. 0001-0118; dalej jako "Dyrektywa") Państwa Członkowskie UE zobowiązane są zwolnić z VAT, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W ocenie Wnioskodawcy, nabycie puli własnych wierzytelności kredytowych Banku (sklasyfikowanych w księgach rachunkowych Banku jako "stracone") należy uznać za usługę "w zakresie długów" świadczoną przez nabywcę wierzytelności na rzecz Banku, która to usługa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Usługi takiej nie można bowiem uznać za czynności ściągania długów ww. indykację należności, które są wyłączone ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy.

Wprawdzie ani Dyrektywa, ani Ustawa o VAT nie definiują powyższych usług, w szczególności nie określają co należy rozumieć pod pojęciem czynności "ściągania długóww.indykacji należności", jednakże w ocenie Banku, pod pojęciem tym należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem (zwykle w postaci prowizji), czynności mających na celu ściągnięcie należności (wierzytelności) podmiotu trzeciego (zazwyczaj - usługobiorcy). Usługodawca ściąga zatem dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Z usługą ściągania długu nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca nabywa wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy czyni to w celu jej późniejszego ściągnięcia od dłużnika. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (jej windykacja lub sprzedaż) pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1766/09 WSA w Warszawie uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów uznał, iż:

" (...) usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.

Tymczasem w przypadku cesji wierzytelności podmiot, który wstąpił w prawa i obowiązki wierzyciela może dokonać na swoją rzecz windykacji nabytej należności, może też podjąć inne czynności takie jak potrącenie wierzytelności czy też konwersja wierzytelności na inne prawa majątkowe czy też wreszcie dokonać dalszej cesji wierzytelności.

(...)

Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, by Skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez Skarżącą działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług Skarżąca będzie ściągała dla siebie, a nie dla innego podmiotu.

Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu."

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, w stosunku do którego skarga kasacyjna Ministra Finansów oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt. I FSK 1627/08, wyrok WSA w Poznaniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 152/10).

Również w doktrynie wskazuje się, iż fakt, iż sprzedaż wierzytelności własnych stanowi istotny element działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot z sektora finansowego jest istotnym argumentem wspierającym tezę o zwolnieniu z VAT sprzedaży wierzytelności własnych banku (por. W. Pietrasiewicz, komentarz do art. 135 Dyrektywy "Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2010", pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010, str. 603).

W świetle powyższego należy uznać, iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku przez nabywcę mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim UE jest zwolniona z VAT w Polsce, gdyż jest usługą "w zakresie długów", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT i jednocześnie nie stanowi czynności ściągania długów, w tym factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Uznając (wbrew stanowisku Banku), iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania VAT w przypadku tego rodzaju usługi jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu ich nabycia (ustalona odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności).

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, iż usługa nabycia puli wierzytelności kredytowych Banku nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, zdaniem Banku, podstawą opodatkowania w przypadku tego rodzaju usługi jest nadwyżka kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu nabycia puli wierzytelności, przy czym podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem cesji.

W świetle art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku świadczenia usług, podstawą opodatkowania (obrotem) jest wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę z tytułu świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, pod pojęciem "sprzedaży" rozumie się, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W kontekście przytoczonych przepisów Ustawy o VAT należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży polegającej na świadczeniu usług, obrotem (podstawą opodatkowania) jest kwota należna wyłącznie z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Kwota ta obejmuje zatem odpłatność otrzymaną przez usługodawcę w zamian za wyświadczoną usługę.

Takie rozumienie pojęcia podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika z art. 73 Dyrektywy: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzecie (...)".

W przypadku świadczenia usług, podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane w zamian za wyświadczoną usługę (por. wyrok ETS w sprawie C-38/93 pomiędzy H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellschaft mbh 8 Co. KG a Finanzamt Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst). Innymi słowy, otrzymane wynagrodzenie (stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT) jako świadczenie w zamian za świadczenie usługodawcy, musi stanowić ekwiwalent wyświadczonej przez niego usługi.

Określenie podstawy opodatkowania VAT w przypadku niektórych usług (w szczególności niektórych usług finansowych) nastręcza znacznych trudności głównie ze względu na fakt, iż przedmiotem takich usług są często pieniądze lub tytuły inkorporujące w sobie określone zobowiązanie wyrażone w pieniądzu (np. papiery wartościowe, wierzytelności).

Istotne wskazówki w zakresie ustalania podstawy opodatkowania tego rodzaju usług można odnaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Tezy orzeczeń Trybunału dowodzą, iż w przypadku świadczenia usług termin ten należy rozumieć wyłącznie jako ekwiwalent kwoty otrzymanej w zamian za wykonaną usługę.

Przykładem orzeczenia, w którym Trybunał przyjął przedstawioną powyżej interpretację art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE (który stanowił odpowiednik na gruncie VI Dyrektywy VAT UE obecnego art. 73 Dyrektywy) jest wyrok w sprawie C-38/93 "H.J. Glawe Spiel-und Unterhaltungsgeraete Aufstellungsgesellscaft mbh Co. KG", dotyczący określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry. Trybunał orzekł, iż wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zamian za udostępnienie automatów stanowi wyłącznie część stawki, która może on zatrzymać dla siebie. Zatem art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy VAT UE należy interpretować w taki sposób, aby podstawa opodatkowania czynności związanych z takimi automatami nie obejmowała części całkowitej stawki odpowiadającej wygranej wypłaconej graczom (por. B. Niedziółka VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 11 VI Dyrektywy VAT, str. 265.).

Z kolei w wyroku w sprawie w sprawie C-172/96 "First National Bank of Chicago" odnoszącym się do zwolnionych usług finansowych (obrotu walutami) Trybunał uznał, iż w przypadku świadczenia usług wymiany walut obrotem (podstawą opodatkowania) z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, tj. ogólny wynik uzyskany na zawieranych transakcjach w danym okresie.

Powyższe stanowisko Trybunału znalazło odzwierciedlenie w wyrokach WSA w Warszawie z dnia sygnaturze akt III SA/Wa 480/08 i III SA/Wa 481/08 w dniu 24 czerwca 2008 r. W przedmiotowych orzeczeniach WSA doszedł do wniosku, że przepis art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego w wymianie walut, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenie w postaci marży spread należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS w sprawie C-172/96 "First National Bank of Chicago".

Odmienne stanowisko, w szczególności zakładające, iż wynagrodzeniem usługodawcy (a zarazem obrotem rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT) jest kwota dyskonta tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą za tę wierzytelność przez nabywcę prowadziłoby do przyjęcia podstawy opodatkowania VAT całkowicie oderwanej od wartości rzeczywistego wynagrodzenia osiągniętego przez nabywcę w związku ze świadczoną usługą nabycia wierzytelności i byłoby sprzeczne ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w przytoczonych powyżej orzeczeniach.

W ocenie Banku, przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, należy uznać, iż wynagrodzeniem usługodawcy z tytułu świadczenia usługi polegającej na nabyciu pakietu wierzytelności własnych Banku jest kwota faktycznego wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu przez usługodawcę, stanowiąca nadwyżkę kwoty uzyskanej wskutek późniejszego zbycia lub windykacji nabytych od Banku wierzytelności ponad kwotę zapłaconą w związku z ich nabyciem od Banku. Nadwyżka ta stanowi zatem podstawę opodatkowania VAT tego rodzaju usługi.

Jak wspomniano powyżej, istotą usługi polegającej na nabyciu wierzytelności własnej innego podmiotu jest uwolnienie tego usługobiorcy (w tym przypadku - Banku) od konieczności ściągania przysługującej mu należności i jednocześnie od związanego z nią ryzyka (w szczególności ryzyka niewypłacalności dłużnika). Wraz z cesją wierzytelności dochodzi do przeniesienia na nabywcę (cesjonariusza) ciężarów ewentualnego dochodzenia należności oraz związanego z nią ryzyka (np. niewypłacalności dłużnika). Wierzytelności odzwierciedlają określoną wartość pieniężną, wyrażoną w ich wartości nominalnej. Wartość ta może być jednak znacznie wyższa od wartości rynkowej wierzytelności (ta druga uzależniona jest bowiem przede wszystkim od poziomu "ściągalności" danej wierzytelności). W sytuacji gdy dochodzi do świadczenia usługi polegającej na nabyciu wierzytelności, co do której zachodzi duże ryzyko, że nie zostanie w całości (a nawet w znacznej części) wyegzekwowana od dłużnika, pojęcie "wynagrodzenia" usługodawcy z tytułu świadczonej usługi nie powinno być w żaden sposób powiązane z wartością nominalną nabywanej wierzytelności. Wierzytelność przekazywana nabywcy w ramach cesji (ani jej wartość nominalna) nie stanowi bowiem elementu wynagrodzenia tego nabywcy w tytułu świadczonej usługi - przeciwnie wierzytelność ta inkorporuje jedynie uprawnienie nabywcy do dochodzenia w przyszłości spłaty kwot od dłużnika (teoretycznie do wysokości wartości nominalnej wierzytelności) lub do dysponowania tą wierzytelnością przez nabywcę (w szczególności jej dalszego zbycia). Sam fakt nabycia wierzytelności przez usługodawcę nie gwarantuje jednak, iż kiedykolwiek uzyska on kwoty chociażby w przybliżeniu równe wartości nominalnej wierzytelności. Przeciwnie, w przypadku wierzytelności o wysokim ryzyku nieściągalności, kwoty uzyskane przez nabywcę wierzytelności w wyniku jej późniejszej windykacji lub sprzedaży prawdopodobnie będą znaczenie niższe aniżeli wartość nominalna wierzytelności. Z tego powodu, w ocenie Banku to właśnie kwoty uzyskane przez nabywcę z późniejszej sprzedaży lub windykacji wierzytelności należy uwzględnić przy ustalaniu wynagrodzenia nabywcy z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności, gdyż to one stanowią element rzeczywistego (ostatecznego) wynagrodzenia usługodawcy z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności. Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż nabywając wierzytelność, cesjonariusz zapłacił cedentowi określoną kwotę tytułem wynagrodzenia za nabytą wierzytelność. Wynagrodzenie zapłacone cedentowi, w ocenie Banku, dodatkowo zmniejsza faktyczne wynagrodzenie uzyskane przez usługodawcę z tytułu wyświadczonej usługi nabycia wierzytelności.

Jak wskazano powyżej w niniejszym wniosku, nabywca dokona zakupu puli własnych wierzytelności kredytowych Banku za cenę równą określonemu procentowi ich wartości nominalnej. Następnie nabywca albo dokona dalszego zbycia poszczególnych wierzytelności z pakietu, albo będzie próbował wyegzekwować ich zapłatę od dłużnika. Przedmiotowe wierzytelności zostały sklasyfikowane w księgach rachunkowych Banku jako "stracone". W ocenie Banku, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania, w przypadku tego rodzaju usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności, za zapłatę "w zamian za świadczenie usługi" w rozumieniu art. 73 Dyrektywy (a tym samym za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT), można uznać wyłącznie nadwyżkę kwoty uzyskanej przez nabywcę w wyniku dalszej sprzedaży lub egzekucji nabytych wierzytelności, ponad kwotę zapłaconą Bankowi z tytułu nabycia puli wierzytelności, przy czym podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności będących przedmiotem cesji.

Odmienne stanowisko, w szczególności zakładające, iż wynagrodzeniem usługodawcy (a zarazem obrotem rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT) jest kwota dyskonta tj. różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za tę wierzytelność przez nabywcę mogłoby prowadzić do sytuacji, w której (w przypadku nabycia wierzytelności z dużym dyskontem) kwota należnego podatku VAT byłaby wyższa aniżeli ceny nabycia wierzytelności, co jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT. Powyższa kwestia została dostrzeżona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08. W przedmiotowym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż:

"przy nabyciu wierzytelności w celu jej ściągnięcia, ustalenie podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a kwotą zapłaconą za wierzytelność, oznaczałoby w praktyce opodatkowanie kwot, których co do zasady nie da się uzyskać. W rozpoznawanej sprawie za wierzytelność w łącznej kwocie 10.000 zł, zapłacono 10%, czyli 1.000 zł. a wierzytelność nie będzie podlegała zwrotowi do zbywcy, nawet wtedy gdyby się okazało, iż dłużnik jest niewypłacalny. W tym przypadku, w razie opodatkowania dyskonta przy nabyciu wierzytelności, kwota podatku byłaby większa od wartości za którą nabyto wierzytelność - podstawa opodatkowania wynosiłaby 9 000 zł."

Tymczasem zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT jest opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. Z tego powodu podstawa opodatkowania nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT. Gdyby bowiem podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego przekraczała kwotę ostatecznie otrzymaną przez podatnika, byłoby to sprzeczne z Dyrektywą, gdyż naruszałoby zasadę neutralności VAT (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, str. 720). W świetle powyższego, w doktrynie wskazuje się, iż wartość zbywanej wierzytelności nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podobnie jak kapitał nie jest brany pod uwagę w przypadku ustalania podstawy opodatkowania w przypadku pożyczek/kredytów (por. "Ustawa o VAT. Komentarz" pod red. J. Martini Wydawnictwo Difin Sp. z o.o., Warszawa 2005, str. 479).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 z późn. zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie sprzedawcy. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży. Zatem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest w takiej sytuacji usługobiorcą, jest on bowiem odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Przy czym wśród wymienionych zastrzeżeń nie ma usługi finansowej, w tym dostawy wierzytelności własnych.

Artykuł 2 pkt 9 ustawy stanowi, iż przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Oznacza to, że miejscem świadczenia usługi finansowej na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Wobec tego to nabywca zobowiązany jest rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług. W przypadku sprzedaży wymagalnych wierzytelności własnych przez podatnika VAT na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji jest usługobiorca będący nabywcą usługi stanowiącej u tego podatnika import.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, świadczącym usługę finansową (polegającą na nabyciu wierzytelności Banku) jest podatnik z siedzibą w kraju Unii Europejskiej, natomiast Bank jest nabywcą tej usługi.

A zatem w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce świadczenia opisanej usługi finansowej znajduje się na terytorium Polski, a zobowiązanym do jej rozliczenia, jako import usług, jest Bank. W związku z tym należy stosować zasady opodatkowania obowiązujące na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano czynności opodatkowane obniżonymi stawkami podatku, a nawet zwolnione od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Stosowanie do powyższego przepisu należy uznać, iż usługi dotyczące długów korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, za wyjątkiem czynności ściągania długów, do których należy również faktoring.

Usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem, m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.

W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Bank zamierza w ramach prowadzonej działalności dokonać odpłatnej i bezwarunkowej cesji pakietu wymagalnych własnych wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów. Nabywcą wierzytelności będzie podatnik podatku od wartości dodanej z siedzibą w innym państwie członkowskim. Wynagrodzeniem będzie określony procent wartości nominalnej zbywanych wierzytelności. Bank nie posiada wiedzy odnośnie przeznaczenia tych wierzytelności.

W przedstawionej sytuacji, mamy do czynienia z podatnikiem, który zbywa wymagalne wierzytelności własne na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju. Niewątpliwie tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" Banku od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na względzie obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż świadczona usługa zbycia wierzytelności własnych podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania kredytów nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie ściągania długów, do jakich zaliczyć należy nabycie wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub też dochodzenia jej od dłużnika jest wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność zbycia przez Bank własnych wierzytelności na rzecz podatnika spoza terytorium kraju należy uznać za import usług opodatkowany na terytorium kraju przez usługobiorcę, którym jest Bank.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność przejęcia przez kontrahenta wierzytelności kredytowych Banku należy uznać za świadczenie usług w zakresie ściągania długów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, do którego rozliczenia jako import usług zobowiązany jest Bank.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy uznać, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług do transakcji finansowych, polegających na imporcie wierzytelności i późniejszym ich odzyskiwaniu na własny rachunek (import usług finansowych) jest nieuzasadnione. Obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów" które są wyłączone ze zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Banku w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Obrotem (podstawą opodatkowania) jest zatem wartość "netto" towaru (bez należnego podatku). W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W przypadku sprzedaży wierzytelności podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi finansowej (ściągania długów) stanowić będzie różnica między wartością nominalną wierzytelności, która została przeniesiona na cesjonariusza, a kwotą, którą cesjonariusz zapłacił za przejętą wierzytelność. Różnica ta stanowi bowiem faktyczne wynagrodzenie cesjonariusza z tytułu świadczonej usługi. W celu osiągnięcia takiego wynagrodzenia cesjonariusz nabywa wierzytelność.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że na podstawie umowy przelewu wierzytelności (cesji)Bank sprzedaje na rzecz podatnika spoza terytorium kraju własne wierzytelności kredytowe. Wierzytelności kupowane są poniżej wartości nominalnej należności głównej i wynosić będą określony procent ich wartości nominalnej.

Kontrahent Banku (cesjonariusz) nabywa od Banku (cedenta) na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, wymagalną wierzytelność kredytową. Po nabyciu wierzytelności nabywca (cesjonariusz) wejdzie w prawa zbywcy (cedenta). Wierzytelności nabywane są w celu dalszej odsprzedaży, bądź windykacji.

Wobec tego w przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania opisanej w zapytaniu czynności polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą Spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu.

Zatem stanowisko Banku w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Bank wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać należy, iż dotyczą one innych niżeli rozpatrywane w niniejszej interpretacji okoliczności. I tak wymienione orzeczenie C-38/93 dotyczy określenia podstawy opodatkowania usługi udostępniania automatów do gry a orzeczenie C-172/96 z dnia 14 lipca 1998 r. dotyczy obrotu walutami. W przypadku wyroków polskich sądów administracyjnych, to wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 480/08 i III SA/Wa 481/08 rozstrzygają w zakresie usługi pośrednictwa finansowego polegającej na wymianie walut.

Ponadto, należy zauważyć, iż wskazane przez Bank rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania nabycia wierzytelności krajowych sądów administracyjnych są jednymi z licznych orzeczeń w tym zakresie. I tak niniejsza interpretacja jest zgodna z orzeczeniem NSA z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2104/08 oraz orzeczeniem WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1390/07 z dnia 3 października 2008 r. w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności i braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla cesji wierzytelności. W odniesieniu do podstawy opodatkowania należy stwierdzić, iż wyroki te nie dotyczą importu usług i wobec tego należy uznać odmienność tych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku oraz podstawy opodatkowania dla zbycia wierzytelności kredytowych Banku. W zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności wydane zostało odrębne rozstrzygniecie nr IPPP3/443-158/11-3/JF.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.