IPPP3/443-1546/11-2/MK - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych uzyskiwanych od kontrahentów w związku z przekroczeniem przez spółkę założonego progu zakupów.
Pismo z dnia 27 lutego 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-1546/11-2/MK Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych uzyskiwanych od kontrahentów w związku z przekroczeniem przez spółkę założonego progu zakupów.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka S.A. (zwana dalej Spółką) nabywa produkty od swoich kontrahentów (zwanych dalej łącznie Kontrahentami i pojedynczo Kontrahentem) celem dalszej odsprzedaży. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a Kontrahentami, Spółka jest uprawniona do otrzymywania bonusów (premii pieniężnych) za spełnienie określonych warunków.
Premie pieniężne wypłacane są, jeżeli Spółka zakupi od Kontrahenta w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego) towary o określonej wartości minimalnej. Dopiero po przekroczeniu tego progu zakupów w okresie rozliczeniowym Spółka uzyska premię pieniężną, a jeśli wartość zakupów nie przekroczy tego progu, to Spółce nie przysługuje proporcjonalna część premii, np. jeśli zakupy Spółki wyniosłyby 80% umówionego progu, to Spółka nie ma prawa do otrzymania 80% premii pieniężnej, W takim przypadku Spółka nie otrzyma żadnej kwoty premii pieniężnej.
W niektórych przypadkach umowy zawarte przez Spółkę przewidują, iż warunkiem przyznania Spółce premii pieniężnej, oprócz osiągnięcia określonych poziomów obrotu, jest także spełnienie przez Spółkę innych, dodatkowych przesłanek, takich jak:
* brak jakichkolwiek zaległości płatniczych Spółki wobec Kontrahenta w czasie obowiązywania umowy (ewentualnie okresu rozliczeniowego);
* brak jakichkolwiek zaległości płatniczych Spółki wobec Kontrahenta w momencie ustalenia prawa do premii, bądź wypłaty premii;
* trwałe przestrzeganie przez Spółkę zobowiązania do nieujawniania warunków zawartej umowy oraz innych informacji związanych z relacjami handlowymi pomiędzy Kontrahentem a Spółką.
W praktyce, wyżej wymienione warunki są w niektórych przypadkach warunkami dodatkowymi, ponieważ głównym podstawowym warunkiem wypłaty premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego w umowie poziomu zakupu towarów przez Spółkę, W praktyce jednak kluczowe dla wypłacenia premii pieniężnej jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów w umówionym okresie. Jeśli więc nawet Spółka nie zalega z płatnościami, ale nie osiągnie ustalonego progu obrotów, nie otrzyma od Kontrahenta ani premii pieniężnej, ani jakiejkolwiek jej części (np. proporcjonalnej do wielkości obrotów albo do kwot opłaconych terminowo faktur, etc). Premia pieniężna ma być bowiem wynagrodzeniem za osiągnięcie umówionego poziomu obrotów, a nie skontem za terminową (czy nawet przedterminową płatność), czy też rabatem przysługującym Spółce przypisanym proporcjonalnie do cen wszystkich towarów zakupionych w okresie pomimo nieosiągnięcia obrotów.
W każdym przypadku wysokość obrotów oraz inne, dodatkowe warunki przyznania premii, uregulowane są w umowie lub porozumieniu zawieranym z Kontrahentem, a tym samym premia pieniężna nie ma charakteru dobrowolnego świadczenia wypłacanego przez Kontrahentów na rzecz Spółki.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
W świetle opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego powstało pytanie, czy Spółka otrzymując od Kontrahenta premię pieniężną (bonus), otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinna wystawić fakturę VAT.
Zdaniem Wnioskodawcy,
W ocenie Spółki premia pieniężna otrzymywana przez nią za osiągnięcie określonego poziomu obrotu i spełnienie dodatkowych warunków (np. terminowość płatności) nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei odpłatne świadczenie usług ustawodawca zdefiniował w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bardzo szeroko, wskazując, że pod tym pojęcie należy rozumieć każde świadczenie (transakcję), które nie jest dostawą towarów.
Z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wynika więc, że ta sama transakcja nie może być zakwalifkowana jednocześnie jako dostawa towarów i świadczenie usług. Albo transakcja jest dostawą towarów, albo też jest świadczeniem usług. Skoro więc Spółka nabywając określone towary Kontrahenta bierze udział w odpłatnej dostawie towarów, to jednocześnie w ramach tej samej transakcji nie może być uznana za podmiot świadczący usługę. Z tego powodu nie ma podstaw do uznania, że usługą jest sam fakt nabycia towarów o określonej wartości. Potwierdził to także wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1776/09).
Ponadto, pomimo bardzo szerokiego zdefiniowania pojęcia świadczenia usług (każda transakcja, która nie jest dostawą towarów) nie każda jedna kwota otrzymana przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega bowiem otrzymanie pieniędzy, lecz świadczenie usług, za które podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Jeżeli więc nie istnieje związek pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą polegający na tym, że jeden podmiot wykonuje określone świadczenia, a drugi wypłaca mu z tego tytułu wynagrodzenie - to nie możemy mówić o opodatkowaniu otrzymanych przez Spółkę kwot. Tylko bowiem w sytuacji, gdy określona płatność stanowi ekwiwalent za wykonanie określonych czynności, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak ekwiwalentności świadczeń oznacza brak wykonania usługi, za którą otrzymana przez Spółkę kwota jest wynagrodzeniem i w konsekwencji brak jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Powyższe potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który wskazał ze warunkiem opodatkowania otrzymanych kwot pieniężnych jest istnienie korelacji pomiędzy tymi kwotami a wykonanymi przez podmiot czynnościami. W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia) ETS uznał, iż świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (Komentarz do VI Dyrektywy VAT pod redakcją K Sachsa Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2003 str. 45). Analogiczny wniosek przedstawił ETS w sprawie 102/86 pomiędzy Apple and Pear Dewlopment Coucil a Comrnissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania).
W przypadku Spółki trudno mówić o istnieniu korelacji pomiędzy otrzymanymi przez nią kwotami premii pieniężnej a wykonaniem jakichkolwiek świadczeń na rzecz Kontrahentów zwłaszcza że Spółka nie jest wobec nich do takowych zobowiązana. W takim stanie faktycznym premie pieniężne otrzymywane przez Spółkę nie są wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz rodzajem nagrody przyznanej Spółce za nabywanie towarów określonego Kontrahenta. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 16/10) NSA wskazał, że "wypłacona nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1".
Co więcej, w przypadku Spółki nie można mówić o świadczeniu przez nią usług, za które otrzymywałaby wynagrodzenie w formie premii pieniężnych, ponieważ w żaden sposób nie jest zobligowana do zrealizowania określonego w umowie obrotu, za który otrzyma premię pieniężną. Umowa nie przewiduje również żadnej możliwości egzekwowania przez Kontrahenta zrealizowania przez Spółkę obrotów określonych w umowie, za które może otrzymać premię pieniężną. Umowa nie przewiduje również żadnych sankcji, które mogłyby zostać wyciągnięte w stosunku do Spółki za brak realizacji obrotu z danym Kontrahentem. Z tego powodu premię pieniężną otrzymywaną przez Spółkę należy traktować-jak wskazano powyżej-jako rodzaj nagrody przyznawany przez Kontrahenta za zrealizowanie przez Spółkę obrotów (przy czym im wyższe obroty tym wyższa nagroda - premia pieniężna) a nie za wynagrodzenie za świadczenie usług przez Spółkę.
Stanowisko w tym zakresie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych Tytułem przykładu można wskazać rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Kielcach z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Ke 319/10) w którym Sąd wskazał, że "Skoro wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej czynności będącej elementem dostawy towarów a niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością to nie można mówić o wzajemności. W takim stanie faktycznym premie pieniężne za zrealizowanie określonego poziomu sprzedaży nie stanowią wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1".
Stanowiska Spółki nie zmienia również fakt, że warunkiem wypłaty premii pieniężnej oprócz osiągnięcia określonego poziomu obrotów jest niekiedy także spełnienie takich wymogów jak np. terminowa płatność. Jest to obowiązkiem Spółki wynikającym z kodeksu cywilnego, zaś opóźnienie w płatnościach sankcjonowane jest koniecznością zapłaty ustawowych odsetek. Nie ma podstaw do uznania, że wywiązanie się przez Spółkę z zobowiązań płatniczych wynikających z zawartych kontraktów oraz kodeksu cywilnego jest świadczeniem usługi na rzecz Kontrahenta. Terminowa płatność jest pochodną nabycia przez Spółkę towarów od Kontrahenta i z tego powodu nie może być traktowana jako samoistna usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku nieterminowej płatności - jak wskazano powyżej - Kontrahent mógłby domagać się zapłaty odsetek zaś w przypadku uchylania się od płatności - wyegzekwować należność na drodze sądowej. Jednocześnie Kontrahent egzekwując płatność od Spółki nie dochodziłby wykonania usługi lecz zapłaty ekwiwalentu za dostarczone towary.
Podsumowując należy więc stwierdzić że otrzymanie premii pieniężnej od Kontrahenta, od którego Spółka nabywa towary nie może być traktowane jak otrzymanie wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdza to także ukształtowane od lat orzecznictwo sądów administracyjnych a także wydawane od tego czasu interpretacje podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2011 r. (nr IPPP3/443-656/11-4/JF) stwierdzono, że "premia pieniężna (bonus) otrzymana przez Spółkę od dostawcy nie jest w żaden sposób związana ze świadczeniem wzajemnym, bowiem Spółka poza dokonaniem zakupów, za które zapłaciła nie podjęła żadnej innej czynności. Tym samym należy uznać iż wskazane we wniosku premie pieniężne (bonusy) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę jakiejkolwiek usługi na rzecz Jej dostawców a jedynie są swoistą nagrodą za zrealizowane obroty. Wobec tego uznać należy, iż we wskazanych okolicznościach Spółka otrzymująca premię pieniężną nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem a takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 106 ust. 1 ustawy i Spółka nie jest zobowiązana do wystawiania z tego tytułu faktury VAT."
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.
Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).
Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne (bonusy) nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.
Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabywa produkty od swoich kontrahentów celem dalszej odsprzedaży. Na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a Kontrahentami, Spółka jest uprawniona do otrzymywania bonusów (premii pieniężnych) za spełnienie określonych warunków. Premie pieniężne wypłacane są, jeżeli Spółka zakupi od Kontrahenta w ciągu przyjętego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca, kwartału lub roku kalendarzowego) towary o określonej wartości minimalnej. Dopiero po przekroczeniu tego progu zakupów w okresie rozliczeniowym Spółka uzyska premię pieniężną, a jeśli wartość zakupów nie przekroczy tego progu, to Spółce nie przysługuje proporcjonalna część premii. W niektórych przypadkach umowy zawarte przez Spółkę przewidują, iż warunkiem przyznania Spółce premii pieniężnej, oprócz osiągnięcia określonych poziomów obrotu, jest także spełnienie przez Spółkę innych, dodatkowych przesłanek, takich jak: brak jakichkolwiek zaległości płatniczych Spółki wobec Kontrahenta w czasie obowiązywania umowy (ewentualnie okresu rozliczeniowego), brak jakichkolwiek zaległości płatniczych Spółki wobec Kontrahenta w momencie ustalenia prawa do premii, bądź wypłaty premii; trwałe przestrzeganie przez Spółkę zobowiązania do nieujawniania warunków zawartej umowy oraz innych informacji związanych z relacjami handlowymi pomiędzy Kontrahentem a Spółką. W praktyce, wyżej wymienione warunki są w niektórych przypadkach warunkami dodatkowymi, ponieważ głównym podstawowym warunkiem wypłaty premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego w umowie poziomu zakupu towarów przez Spółkę, W praktyce jednak kluczowe dla wypłacenia premii pieniężnej jest osiągnięcie umówionego poziomu obrotów w umówionym okresie.
Z powyższego wynika zatem, że Kontrahenci Spółki (dostawcy) wypłacając przedmiotowe premie nie zobowiązują Wnioskodawcy (nabywcy) do wykonywania na ich rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, wypłacanie przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnej nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Kontrahenta świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać zrealizowania przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym umówionego poziomu zakupów, nawet w przypadku gdy otrzymanie premii uzależnione jest od spełnienia dodatkowych warunków szczegółowo przedstawionych we wniosku. Czynności takie mieszczą się bowiem w pojęciu dostawy towarów. A zatem nie można powiedzieć, że pomiędzy dostawcą i nabywcą, poza dostawą towarów, ma miejsce świadczenie usług dokonywane przez Spółkę.
Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez Spółkę określonego poziomu obrotów. Zatem, przyznawane Wnioskodawcy premie pieniężne nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymującego premie pieniężne. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.