IPPP3/443-1518/11-3/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. dalej jako "Spółka") jest spółką zagraniczną z siedzibą w Finlandii zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest dostawa urządzeń i usług dla górnictwa budownictwa energetyk, automatyk i przemysłu papierniczo-celulozowego. W dniu 29 kwietnia 2009 r. Spółka zawarła umowę z P.Z. S.A. (której następcą prawnym od 1 września 2010 r. jest P., dalej jako "Kontrahent") na "Dostawę i montaż kotła opalanego biomasą." (dalej jako "Umowa") Kontrahent jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny oraz ma w Polsce siedzibę. Przedmiotowa Umowa dotyczy jednego z czterech projektów realizowanych obecnie przez Spółkę na terytorium Polski (dalej jako "Projekt"),

Na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do zaprojektowania instalacji, dostawy urządzeń (w tym system automatyki i sterowania procesem eksploatacyjnym), wyposażenia i materiałów, wykonania robót budowlanych, montażu oraz uruchomienia kotła, a także do dokonania wszystkich innych czynności niewyspecyfikowanych w umowie, ale wchodzących w zakres dostaw wykonawcy, które są lub staną się niezbędne do wykonania przedmiotowego kotła Spółka odpowiedzialna jest również za rozruch i ruch próbny kotła wraz z urządzeniami i instalacjami pomocniczymi oraz szkolenie personelu Dodatkowo, Spółka zapewnia nadzór autorski projektanta i kierowanie tym Projektem.

Wykonanie całego Projektu zostało zaplanowane na okres kwiecień 2009 - marzec 2012, jednakże prace na miejscu instalacji rozpoczęły się w lipcu 2010 r. Zgodnie z Umową, tytuł własności przedmiotu Umowy miał przejść na Kontrahenta z datą przekazania kotła do eksploatacji, planowanego na koniec października 2011 r. Jednak obecnie przewiduje się że przekazanie kotła nastąpi 15 grudnia 2011 r. Do tego momentu urządzenia wyposażenie i materiały dostarczone na teren instalacji w ramach umowy stanowią własność Spółki lub jej podwykonawcy. Po przekazaniu pracownicy Spółki będą obecni w trakcie testu gwarancyjnego który zostanie Przeprowadzony na koszt Kontrahenta pod koniec marca 2012 i trwać będzie od 1 do 2 tygodni

Projekt realizowany jest etapami, na podstawie harmonogramu ramowego ustalonego w Umowie Zgodnie z harmonogramem po wykonaniu określonego etapu prac, zakończonego protokołem odbioru Spółka wysyła do Kontrahenta wezwanie do zapłaty zaliczki, na podstawie którego Kontrahent dokonuje płatności. Następnie, Spółka wystawiła fakturę VAT na otrzymaną kwotę zaliczki, na której wykazuje kwotę podatku VAT należnego.

Przy realizacji Projektu zaangażowany jest personel Spółki, przy pomocy którego Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. W całym okresie realizacji Projektu zaangażowanych będzie łącznie około 20 osób, pracujących na terenie budowy (całkowite zasoby ludzkie zaangażowane w Projekt uwzględniające również pracowników zatrudnionych przez podwykonawców będą obejmować ok 230 osób) Na terytorium Polski może pracować jednocześnie przy realizacji projektu do 10 pracowników Spółki.Poszczególne etapy Projektu mogą wymagać jednoczesnego zaangażowania innej liczby pracowników Spółki Przykładowo, faza instalacji kotła wymaga stałej obecności zespołu liczącego 10 osób, w skład którego wchodzą zarówno pracownicy Spółki, jak również podwykonawcy (odpowiedzialni m.in za techniczną realizację Projektu).

Pracownicy wykorzystywani przez Spółkę przy realizacji Projektu obecni na terenie budowy w Polsce są uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu w szczególności są oni odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem na miejscu. Decyzje te obejmują zarządzanie instalacją na miejscu i dotyczą w szczególności kwestii montażu i spraw związanych z rozruchem. Pozostałe decyzje, a w szczególności decyzje strategiczne dotyczące Projektu.Biorąc pod uwagę specyfikę Projektu, najdłuższy nieprzerwany okres pobytu jednego pracownika na terenie budowy w Polsce wynosić będzie około 20 miesięcy.

Na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wykorzystuje w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski. Dla celów prowadzenia Projektu Spółka wynajmuje pomieszczenia (kontenery) biurowe wyposażone w odpowiedni sprzęt, znajdujące się w pobliżu placu budowy. Spółka wynajmuje również w Polsce mieszkania dla pracowników pracujących na placu budowy, zatrudnionych przez Spółkę. Na placu budowy Spółka może korzystać również z maszyn i urządzeń należących do podwykonawców którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z Projektem Spółka dokonuje zakupów różnego rodzaju towarów i usług na terytorium Polski. W szczególności, Spółka nabywa usługi podwykonawców niezbędne do przeprowadzenia Projektu. Pozostałe zakupy to innych usług (jak np. usługi telekomunikacyjne) oraz zakupy materiałów, maszyn i urządzeń, wyposażenia itd., które są wykorzystywane na terytorium Polski.

Dodatkowo, w związku z prowadzeniem Projektu Spółka jest obecnie w trakcie rozpoznawania na terytorium Polski w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zdaniem Spółki, w związku z powstaniem zakładu na terytorium Polski w dniu 17 lipca 2011 r. w stosunku do Spółki powstał ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na stały charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, czyli przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 konwencji między Rzeczpospolitą Polską o Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. z 2010, Nr 37, poz. 205, dalej jako: plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy. W konsekwencji, Spółka dokonuje rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w osiągniętych poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z prowadzoną w ramach Projektu działalnością Spółka posiada na terytorium Polski w okresie realizacji tego Projektu stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, i w związku z tym jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w okresie realizacji tego Projektu i w związku z tym, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie praw do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce w którym towary są instalowane lub montowane nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać że w ramach Projektu obejmującego dostawę i montaż kotła opalanego biomasą nastąpi dostawa towarów z montażem, której miejscem opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, będzie miejsce, w którym towary będą instalowane lub montowane, czyli w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia przedmiotowej transakcji będzie znajdować się na terytorium kraju.

Zgodnie ze znowelizowanym od 1 kwietnia 2011 r. brzmieniem ustawy art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemajace osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się m.in., jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo osoba prawna niebedąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 ustawy o VAT) Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w takiej sytuacji, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy dla celów ustalenia który podmiot tj. Spółka czy jej Kontrahent, jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w związku z dostawy towarów z montażem w ramach Projektu, istotne jest ustalenie czy Spółka posiada na terenie kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

"Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności"

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej "Dyrektywa VAT"), ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. U. UE L z 1977 Nr 145 str. 1, dalej zwana "VI Dyrektywa").

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadzona została w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 2011 nr 77/1, dalej "Rozporządzenie Rady"). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowski Unii Europejskiej (dalej zwana "UE").

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady "Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Powyższą definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej stosuje się dla celów określania miejsca świadczenia usług. Zdaniem Spółki, należy jednak uznać, że powyższa definicja powinna być również odpowiednio stosowana w przypadku dostawy towarów, czyli również dla celów określenia stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do dostawy towarów z montażem dokonywanej przez Spółkę.

W związku z powyższym " w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stale miejsce prowadzenia działalności, zdaniem Spółki, należy się odwołać m.in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do istniejącej doktryny prawa podatkowego w tym zakresie, która dokonała wykładni tego pojęcia, w szczególności do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") powstałego wprawdzie w czasie obowiązywania VI Dyrektywy, ale zachowującego nadal aktualność w stanie prawnym określonym przez aktualnie obowiązującą Dyrektywę VAT. Na gruncie polskiej doktryny prawa podatkowego sformułowane na przestrzeni lat przez TSUE tezy w tym zakresie znalazły także swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych.

Zgodnie z powyższym, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności może powstać jedynie w związku ze ściśle określonymi działaniami gospodarczymi podatnika.

W szczególności powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej tj.:

Dopiero łączne spełnienie wskazanych powyżej warunków, przy założeniu ich stałości w czasie, określonej odpowiednim stopniem zaangażowania wskazującym, że działalność ta będzie prowadzona w sposób stały i nieprzemijający pozwala na stwierdzenie istnienia w danym miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w Przestawionym stanie fatycznym spełnione są przesłanki wskazane w Rozporządzeniu Rady i w orzecznictwie TSUE, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w związku z Projektem obejmującym dostawę towarów z montażem. W konsekwencji powyższego Spółka jest zdania, iż jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramach tego Projektu. Poniżej przedstawione zostały argumenty Spółki przemawiające za prawidłowością przyjętego przez Spółkę stanowiska.

Przesłanki do uznania że w związku z prowadzonym Projektem Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającymi zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej Na tej podstawie należy przyjąć że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Wykonanie całego projektu będzie obejmować okres od kwietnia 2009 do marca 2012, aczkolwiek prace na miejscu instalacji rozpoczęły się w lipcu 2010 r. W trakcie całego tego okresu, Spółka będzie nieprzerwanie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski przy wykorzystaniu zatrudnianych przez Spółkę pracowników i podwykonawców oraz przy użyciu koniecznej do prowadzenia działalności Infrastruktury technicznej.

W ramach analizy stałego miejsca prowadzenia działalności w odniesieniu do tego aspektu praktycznego jej zastosowania, powstają trudności z określeniem ram czasowych, pozwalających stwierdzić, że zasoby wykorzystywane są wystarczająco długo w sposób stały (powtarzalny nieprzemijający) w sytuacji gdy stałe miejsce" prowadzenia działalności jest ulokowane w danym kraju na ograniczony czas. W polskich przepisach prawa brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium polski ma charakter stały.

Odwołując się do wskazanej powyżej definicji "stałego miejsca prowadzenia działalności" zawartej w "Rozporządzeniu Rady "wystarczająca stałość" to taka, która umożliwia danemu miejscu "odbiór i wykorzystywanie świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że:Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.

Ponadto, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 1 2010 r. (sygn. IPP3/443-438/I0-2/SM)"Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający."

W powyższej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że: "Należy zwrócić uwagę, że z faktu, iż budowa instalacji przez Spółkę ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak słusznie zauważa Spółka, wynika to z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka czy kilkanaście miesięcy, a może nawet lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma."

Za stałym charakterem prowadzonej działalności w ramach Projektu przemawia dodatkowo fakt, że Spółka jest w trakcie ropoznawania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa o CIT").

Zdaniem Spółki, w związku ze stałym charakterem prowadzonej działalności na terytorium Polski w dniu 17 lipca 2011 r. na terytorium Polski powstał zakład. W opinii Spółki, w związku z tym powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, Spółka zobowiązana jest do dokonywania rozliczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dochodów osiągniętych przez położony na terytorium Spółki zakład.

Spełnienie dla celów podatku dochodowego kryteriów dotyczących stałego charakteru prowadzonej działalności (które zgodnie z UPO oznaczają prowadzenie tej działalności w formie placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy), może stanowić kryterium o charakterze pomocniczym dla celów analizy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT przez Spółkę w Polsce, dodatkowo potwierdzające jego stały charakter.

Zasobami ludzkimi w świetle wykładni TSUE mogą być np. pracownicy podatnika obecni w tym miejscu prowadzenia działalności odpowiedzialni za organizację tej działalności (dokonywanie zakupów towarów lub usług, bądź ich sprzedaży, zarządzanie przedsięwzięciem).

Dla celów realizowania Projektu, Spółka posiada zasoby ludzkie konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli dysponuje w Polsce czynnikiem ludzkim w postaci zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz korzysta z usług świadczonych przez podwykonawców przy realizacji Projektu. W całym okresie realizacji Projektu zaangażowanych będzie łącznie około 20 osób, pracujących na terenie budowy. Pracownicy Spółki przebywają w Polsce przez cały czas realizacji projektu. Zmieniać może się natomiast ich liczba w zależności od tego, ile osób jest wymaganych dla odpowiedniej realizacji danego etapu realizacji Projektu - jednocześnie na terytorium Polski może pracować do 10 pracowników Spółki. Niemniej, przez cały czas dla celów prowadzonej działalności Spółka dysponuje na terytorium Polski personelem złożonym z pracowników Spółki i podwykonawców, którzy uczestniczą w prowadzeniu działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Polski w sposób ciągły.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przez zasoby ludzkie należy rozumieć nie tylko pracujących na terytorium kraju pracowników zatrudnionych przez podatnika lecz również np. pracowników zatrudnionych przez zleceniobiorców, przez których podatnik ten świadczy swoje usługi. Stanowisko takie przedstawił między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., stwierdzając, ze wnioskodawca ma stałe miejsce prowadzania działalności, w sytuacji gdy " (...) mimo iż Wnioskodawca sam nie zatrudnia bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje korzystając z usług świadczonych na rzecz kontrahentów Spółki.

W praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wskazuje się, jaka liczba pracowników konieczna jest do uznania, że podatnik dysponuje w sposób ciągły wystarczającymi zasobami ludzkimi by twierdzić, że spełniony jest ten warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym uznać należy, że w zależności od specyfiki danej działalności liczba ta może się zdecydowanie różnić. Zdaniem Spółki, ze względu na obecność na terytorium Polski jej pracowników przez cały okres realizacji Projektu warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich jest również spełniony.

Wykorzystywanymi przez stałe miejsce prowadzenia działalności zasobami technicznymi mogą być Np. budynki, magazyny, maszyny lub urządzenia będące własnością podatnika bądź przez niego wynajęte, konieczne do wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka wykorzystuje w Polsce infrastrukturę techniczną umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym celu Spółka korzysta z wynajmowanych pomieszczeń (kontenery) biurowych w pobliżu placu budowy. Spółka wynajmuje również mieszkania dla pracowników zatrudnionych przez Spółkę, pracujących na placu budowy.Dodatkowo, na placu budowy Spółka korzysta z pewnego rodzaju maszyn i urządzeń należących do podwykonawców, którzy z kolei wykorzystują te maszyny i urządzenia do świadczenia usług na rzecz Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wykorzystywane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne, obejmujące zarówno pomieszczenia gospodarcze, mieszkania dla pracowników, jak i pewne maszyny oraz urządzenia w sposób ciągły wykorzystywane na budowie tworzą infrastrukturę techniczną niewątpliwie umożliwiającą prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób stały.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-680/10-2/SM), organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził w odniesieniu do warunków istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, że: "istotne jest by miejsce to posiadało stałe, dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do świadczenia usług. Tym samym konieczne jest zatrudnienie pracowników lub osób współpracujących (przepis nie wskazuje na podstawę prawne współpracy) oraz zapewnienie zasobów technicznych, a te w znaczącej mierze będą zależały od charakteru świadczonych usług. Wydaje się, więc, że w skrajnych przypadkach może to być komputer z dostępem do Internetu oraz drukarka.

Do zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych, TSUE odniósł się w licznych orzeczeniach zapadłych na gruncie różnych stanów faktycznych w czasie obowiązywania VI Dyrektywy

Tak na przykład w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Flamburg-Mitte-Altstadt (sygn. akt C-168/84) TSUE stwierdził, że: (...) obiekt działalności gospodarczej, () tylko wtedy może być traktowany jako stałe miejsce prowadzenia działalności kiedy miejsce to zakłada ciągłe współdziałanie środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu tych usług.

Podobnie TSUE stwierdził w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg SarI przeciwko Bundeszentralt fur Steuern (sygn. akt C-73/06)"Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza, zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny."

Natomiast w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastiiigdienst Grote Ondernemingen te Amsterdani (sygn. akt C-190/95) TSUE uznał, że:W konsekwencji, aby być traktowanym, w drodze wyjątku od podstawowego kryterium głównego prowadzenia działalności, jako miejsce, gdzie podatnik świadczy usługi, miejsce to musi być na tyle stałe i mieć na tyle adekwatną strukturę, w sensie zasobów ludzkich i technicznych, że może świadczyć rzeczone usługi w sposób niezależny."

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności znalazło również wyraz w wyroku TSUE z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Conmiissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S (sygn. akt C-260/95), w uzasadnieniu którego TSIJE stwierdził, że:"Ponadto, usługi nie mogą być uznane za świadczone z miejsca innego niż miejsce, w którym dostawca założył swoje przedsiębiorstwo, chyba że miejsce to posiada na stałe pewien minimalny rozmiar i zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia tych usług."

A także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat (C 390/96), w którym TSIJE stwierdził, że "jeżeii spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie."

Takie rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności wyrażone przez TSUE w powyższych wyrokach znalazło też potwierdzenie w polskiej doktrynie i wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Tak na przykład w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 110/09) stwierdził, że:"dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma także rozumienie zwrotu - "stałe miejsce prowadzenia działalności ". Sformułowanie to nie zostało wyjaśnione ani przez przepisy ustawy o VAT, ani przez przepisy omawianego rozporządzenia. Podobną problematyką zajmował się natomiast Europejski Trybunał Sprawiedliwości. (...) TSUE zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny."

Do sformułowanego przez TSUE pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności odwoływały się także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego.Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-7 12/08/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że:"Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem "stałe miejsce prowadzenia działalności ". Pojęcie to było przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (...) TSUE wskazał, że jedną z przesłanek "stałego miejsca prowadzenia działalności " jest stałe posiadanie przez podmiot w danym kraju zarówno personelu, jak i niezbędnego zaplecza technicznego."

Natomiast w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2009 (sygn IPPP2/443-215/09-2/BM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów stwierdził, ze: "Jak wynika z samej nazwy stały to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to winno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Tym samym dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego."

W bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji z dnia 5 października 2010 (sygn IPPP3/443-656/10-4/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, ze o "stałym miejscu prowadzenia działalności" można mówić w sytuacji kiedy miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju kilka projektów inwestycyjnych. Czas trwania niektórych projektów może przekraczać 12 miesięcy. Zatem ich wykonanie wymaga od Spółki kilkumiesięcznego utrzymania na terenie kraju odpowiednich zasobów technicznych oraz ludzkich Jak wskazuje Wnioskodawca, na każdej budowie znajduje się od 5 do 40 pracowników firmy, są to kierownicy budowy, monterzy, programiści robotów, elektrycy, pracownicy zajmujący się uruchomieniami itp. którzy są uprawnieni do zakupu świadczeń kierowaniem placami budowy i organizacją prac dotyczących danego zlecenia. Poza tym na każdej budowie znajdują się takie instalacje jak kontener na narzędzia i kontener biurowy wyposażony w telefon i faks oraz urządzenia do przetwarzania danych elektronicznych niezbędne do wykonania danego projektu inwestycyjnego Spółka wskazuje również, ze jest zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności na terytorium Polski, co uzależnione jest od przyszłych zleceń. Uwzględniając powyższe w oparciu o powołane orzeczenia, stwierdzić należy, ze posiadane przez Spółkę na terenie budowy zasoby ludzkie i techniczne pozwalające Jej na samodzielne świadczenie usług jest stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zatem to Spółka winna rozliczyć podatek VAT z tytułu świadczenia Przedmiotowych usług na terytorium kraju."

Mając na uwadze konkluzje wskazane powyżej w punkcie (a), (b) i (c) należy uznać że Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka dysponuje w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych do własnych potrzeb tego miejsca usług - na potrzeby przedmiotowego Projektu Spółka wynajmuje pomieszczenia biurowe, dla których robione są zakupy towarów i usług wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej w tym miejscu działalności. Usługami nabywanymi i wykorzystywanymi przez pracowników Spółki pracujących w Polsce dla celów działalności prowadzonej w Polsce są m in usługi telekomunikacyjne, media, usługi podwykonawców

Potwierdzeniem powyższego jest to, ze Spółka nabywa od podwykonawców usługi niezbędne do realizacji Projektu, w ramach wykonywania których zaangażowanych może być ponad 220 osób, natomiast pracownicy Spółki odpowiedzialni byli za zarządzanie oraz kontrolę wykonania tychże usług.

Pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności" nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych.

Odwołując się do kryteriów wskazanych w powyższym przepisie, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że wykorzystywana infrastruktura techniczna i personel musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-174/11-3/LK). Podobnie, w wyroku z dnia 30 września 2009 r. WSA w Olsztynie (sygn. I SA/Ol 563/2009) wskazał,

Uwzględniając wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT kryteria, zgodzić się należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Zdaniem Spółki, spełnia ona wszystkie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę obejmującą zarówno infrastrukturę techniczną i zaangażowanie osobowe, wykorzystuje w sposób zorganizowany I ciągły do wykonywania czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT; czynności te podejmowane są w celach zarobkowych.

Posiadana w Polsce struktura i personel pozwała na prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - pracownicy Spółki obecni na terenie budowy w Polsce są bowiem uprawnieni do podejmowania bieżących decyzji dotyczących Projektu. Są oni w szczególności odpowiedzialni za nadzór i zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji. Decyzje te obejmują zarządzanie instalacją na miejscu i dotyczą w szczególności kwestii montażu i spraw związanych z rozruchem.

W podobnym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-438/I0-2/SM) potwierdził, iż w przypadku posiadaniu pracowników mających wpływ na bieżące decyzje dotyczące sposobu wykonywania prac, należy uznać że w wystarczającym stopniu działalność jest prowadzona w sposób niezależny - na tyle aby uznać że jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jak stwierdził organ, "nie można wnioskować, jak chce tego Spółka, że z uwagi na fakt, iż na miejscu instalacji nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktów, nie posiada ona stałego miejsce prowadzenia działalności. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez Spółkę usług, które dotyczyć będą instalacji modułów do produkcji ultracienkich płyt z włókiem drzewnych. W miejscu świadczenia tych usług obecni będą pracownicy (inżynierowie) podwykonawcy (podwykonawców)) których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Jak sama stwierdza Spółka, będą oni w stanie podejmować decyzje dotyczące bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji)."

Podsumowanie

Podsumowując, na podstawie analizy stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji stałego miejsca prowadzenia działalności zawartej w Rozporządzeniu Rady, orzecznictwa TSIJF oraz stanowiska organów podatkowych należy uznać, że Spółka posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności, spełnia bowiem następujące przesłanki:

Reasumując Spółka wnosi o potwierdzenie, że posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT związane z realizacją Projektu i w związku z tym, jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów z montażem realizowanej przez Spółkę w ramachI przedstawionego w stanie faktycznym Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.